基于作业的煤炭企业标准成本制定研究

中国矿业大学（北京） 施 颖 张 瑞 江书军

竞争战略之父迈克尔·伯特提出三类成功型战略思想：成本领先战略、差异化战略、专一化战略，无论采取何种战略模式，成本领先必然是企业在核心竞争中取胜的先决条件及灵魂所在。煤炭企业结合自身客观情况在生产工艺、机构设置与定员安排等方面达到高效低能，将“成本”这一主线潜移默化地根植于生产经营的细节之中。本文借鉴作业成本法与标准成本法原理，从煤炭企业成本控制与管理角度出发，对基于作业的煤炭企业标准成本的制定进行分析与探讨，意在完善内部成本管理，促进煤炭企业整体经济运行质量和效率。

一、相关理论综述

（一）作业成本法 作业成本法源于现代竞争的市场经济环境，在传统成本法的基础上发展而来。作业成本法的核心思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”，作业以不同形式吸纳资源价值，又以不同方式为最终产品提供间接资源与服务，产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物资聚合体的价值之和。煤炭企业生产规模逐渐扩大，内部管理制度日益完善，采用作业成本法能为企业提供更具相关性、准确性与及时性的信息，强化运作管理与经营决策。

（二）标准成本法 标准成本将制造费用按照与产量变动的依存关系划分为变动性制造费用和固定性制造费用，通过实际成本与标准成本的差异分析，揭示差异产生原因并进行相应账务处理，达到控制成本的目的。煤炭企业采用标准成本法核算的主要优势为，煤炭产品大批量生产且品种单一，单价相对稳定，基于作业计算的单位产品成本消耗较为合理；能够充分考虑本企业客观情况，掌握丰富的基础数据，做出较全面的分析，制定合理的标准成本。

（三）作业成本法与标准成本法的结合 煤炭企业采用标准成本法引入作业及作业动因的理念，实现资源、作业及产品的标准化，将成本核算延伸到控制与管理方向。两者结合发挥的优势及效应体现在：

（1）单一分配率与多项驱动因素的结合。煤炭企业采用标准成本法使用单一分配率对成本费用进行分配，进而计算成本差异；而作业成本法则从不同产品消耗作业，不同的作业消耗资源的角度出发，以多项成本驱动为立足点，更为精确地分配了制造费用。两者的结合，弥补标准成本法的弱势。

（2）纵向与横向的结合。煤炭企业采用标准成本法以各部门为责任中心，设立标准成本进行差异分析，即从横向水平考虑成本核算；而作业成本法则设立了“产品—作业—资源”的一系列作业集合体，按作业归集成本费用，即从纵向水平考虑成本核算。两者的结合，满足多方位成本核算需求。

（3）短期目标与长期控制的结合。煤炭企业采用标准成本法，期初对预算期内成本进行规划与控制，期末对差异情况进行分析，有利于预算期内短期目标的实现；而作业成本法则从企业产供销整体、长远发展角度出发，找出作业动因明确作业中心核算作业成本，有利于长期战略目标的实现。两者的结合，满足长短期决策需求。

二、煤炭企业成本核算现状分析

（一）规章制度尚未完善 目前，我国尚未制定专门的煤炭产品成本核算方法，只在企业会计核算办法中略有涉及。2006年财政部公布《企业会计准侧》，其中针对石油天然气开采中矿区权益、油气勘探与信息披露等会计处理方式进行规范，由此关于特殊行业的会计成本核算正式纳入相关准则规定，而煤炭行业受地质条件等因素影响，成本核算具有自身特殊性，亦需要专门的规章进行统一约束与核定。

2005年10月国家发改委发布《关于促进煤炭工业健康发展若干意见工作要点的通知》，提出修订煤炭成本核算管理方法，按照煤炭成本完全化、外部成本内部化的原则，增加安全、资源等成本科目，完善煤炭成本核算制度。并于2006年7月由中煤经济研究会组织召开“完善煤炭成本核算管理办法研讨会”，初步讨论确定煤炭成本项目构成、核算科目与成本核算等核算办法，调整新增成本项目的核算、原选煤制造成本计算等，构建与煤炭工业实际相适应的成本核算制度。自此，关于煤炭产品成本核算方法的规章制度正在不断发展。

（二）传统煤炭成本核算体系仍需改进 目前，我国国有大中型煤炭企业成本核算采用完全成本法，集团公司对下级单位的成本控制采用目标成本管理法。煤炭企业下属各矿在计算煤炭成本时，将一定期间内的基本生产成本与煤炭企业息息相关的特殊类费用均计入煤炭成本，并将本年度单位成本与下年度预期产量的测算结果上报集团公司，通过核查审批，将新年度的成本指标层层下达给各矿，由各矿将目标成本层层向下级部门分解。

煤炭企业成本核算具有复杂性、不稳定性与不确定性等特点，造成各矿现行成本核算与实际生产经营相脱节、煤炭成本居高不下、成本控制不到位等问题。因此，本文拟建立一套能够真实、全面、完整地反映煤炭产品在生产过程中实际耗费的成本核算与控制方法。

三、基于作业的煤炭企业标准成本制定

（一）设计原理 标准成本法结合了成本核算与控制，作业成本从产品、作业、资源的角度出发更加精确了成本核算过程。煤炭企业标准成本的核算过程引入作业成本管理理念，将“作业”作为两者结合点，通过煤炭成本的作业动因及资源动因建立作业成本链，从不同层次深入分析煤炭成本结构；以作业标准成本为核心，延伸至产品及资源标准成本，通过对各类标准成本差异的比较分析，达到更为准确的成本控制与优化目的。

（二）设计目的 基于作业的煤炭企业标准成本制定研究设计的目的：从实践角度出发，立足于煤炭企业自身成本核算的特点，采用新的管理理念与管理方式，构建一套科学合理的成本核算与控制体系，为成本管理提供更为全面的控制途径；从理论角度出发，将标准成本理论与作业成本理论相结合，拓宽成本管理的范围，形成一套科学合理的成本控制与管理思想。

（三）设计思路 基于作业的煤炭企业标准成本的制定围绕各个生产作业，确定标准成本，从“产品消耗作业，作业消耗资源”及“产品标准成本—作业标准成本—资源标准成本”两个层次的角度出发，核算与产品直接相关的成本费用，从方法的建立、实施、差异分析及过程控制等各方面对煤炭企业成本核算进行控制与管理。

（四）设计过程 基于作业的煤炭企业标准成本的设计过程为：从作业成本的角度出发，确定作业动因及资源动因，建立“资源—作业—产品”的作业链；融合标准成本法理论，确定产品、作业、资源标准成本，根据产品标准成本差异进一步分析作业标准成本差异，最终落实至各种资源的标准成本差异，两者结合应用，深入揭示了煤炭产品成本构成及所存在的问题。图1为基于作业的煤炭企业标准成本设计流程图。

图1 基于作业的煤炭企业标准成本设计流程图

（1）确定主要作业及作业动因。作业可以看作为生产经营过程中的每道工序或每个环节，其将投入与产出相联系并贯穿于整个生产经营过程。煤炭企业根据其生产工艺流程，可以将生产作业分为：采煤作业、掘进作业、机电设备运转及维修作业、运输作业、矿井通风作业、原煤洗选作业及辅助生产作业等。

确定作业的目的是为了寻找作业动因，顾名思义，作业动因是产品消耗作业的直接原因。对于煤炭企业而言，其作业动因可表述为各项作业贡献于最终煤炭产品的方式与原因，例如采煤作业的作业动因是割煤量或工作面产量（吨煤），掘进作业的作业动因是掘进进尺（米），运输作业的作业动因是运输距离（米）或矿井产量（吨煤）等，作业动因的确定使得作业成本更为准确地分配到产品成本中。

（2）确定资源成本及资源动因。资源是企业生产耗费原始投入，以不同形式不同途径被作业吸收，并最终以产品的形式体现。煤炭企业产品成本费用主要包括材料费用、人工费用、制造费用及与煤炭行业密切相关的特殊类成本，如维简费、安全生产基金、可持续发展基金、转产基金等。基于作业的标准成本的制定主要围绕煤炭井下及地面生产、辅助管理服务等环节的各个生产作业，因此本文涉及的资源成本主要为材料费用、人工费用及制造费用，不包括相关特殊类成本。

资源成本确定之后，根据资源动因将其归集至各相应的作业，在此过程中，资源动因起着评估作业消耗资源必要性与合理性的作用。对于煤炭企业而言，其资源动因可表述为各类资源最终被作业消耗的方式与原因，例如采煤作业消耗资源的动因为工作面产量、设备配置量、工器补充量等，掘进作业消耗资源的动因为综掘与炮掘的区别引起的资源消耗差异、掘进进尺、设备配置量等，运输作业资源消耗的动因为矿井总产量、运输距离与设备配置量等。

（3）确定资源、作业、产品标准成本。煤炭企业财务与各作业资源耗费的负责人员根据该行业及本企业历年资源实际耗费量、工考虑企业内各个作业耗资源耗费、作确定最初级，直至最终确定不同层次，达到双层成分析直接反段，提高成本异分析则根任范围，能追先对产品实，进而从作业标准成本差异想，形成一套成本控制与管理的会计核算方法，二者融合取其精华，提高了企业经营管理效益。煤炭企业生产工艺流程阶段性较强的特点为作业的划分及作业成本法的应用提供了基础，使成本核算层层递进与细化；煤炭企业管理理念更新及管理水平提高，为标准成本法的实施提供了有力条件，使该成本核算方法能够在实践中发展与提高。两者的结合深入挖掘问题根源，能从本质上寻求成本降低的有效途径。

［1］张瑞、丁日佳：《基于作业的煤炭材料消耗定额制定研究》，《中国煤炭》2009年第7期。

［2］刘延彬、张建军、王红卫：《基于煤炭企业作业的动态标准成本管理研究》，《煤炭经济研究》2011年第3期。

［3］陈军：《基于作业成本法的标准成本法核算探析》，《财会通讯》2008年第9期。

［4］张侠、孙振江：《论作业成本法与标准成本法综合应用》，《财会通讯》2009年第3期。