营改增对物流运输业的影响分析

苏州大学东吴商学院 胡 涛

2012年7月31日，财政部和国家税务总局根据国务院第212次常务会议决定精神印发了《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点范围，营改增的实施，对物流运输企业而言，由之前的地方税务机关根据《营业税管理条例》及相关法律规章制度实施管理转变为国家税务机关根据《增值税管理条例》及相关法律规章制度实施管理，在税务申报与税赋、差额征税、税负成本、交易关系、经营法律风险等各方面将面临深刻影响。

一、企业税务申报与税赋影响

在营改增前，物流运输企业，特别是如实申报的运输企业就承受比较苛刻的税赋（税务责任履行的义务），接受繁杂的申报手续包括随时报告公司增减运输工具的吨位、比对开票额和核定的运力吨位等，除了重复征税，并且受到开票金额的限制，在（限制开票金额）抑制行业发展的同时也产生了（行业存在大量不开票的个体运输服务）税款的流失。

除企业所得税外，企业通常向地税机关申报营业税及地方附加，填报《营业税申报表》。为了提高征管效率和降低征税成本，地方税务机关将运输企业划分为自开票和代开企业，实行不同的征税方式管理，自开票是地方税务机关对达到一定营业规模、并根据企业成立时国税机关认定所得税“查帐征收方式”管理的企业，允许其购买开票机器及软件，根据交易需要在企业经营场所自行开立发票，同时通过网络申报或者定期柜台申报开票信息、报告自有运输工具的年审期限和吨位。代开票是地方税务机关对达不到一定规模，或者即使达到一定规模但国税没有及时认定“查账征收方式”的企业，限定其备齐交易相关文件（如运输合同、运输工具证明等）、预先交纳营业税与附加及代征所得税后在制定代理开票点开具发票。

与代开票企业核定利润率（运输业多定位核定利润为销售额的10%）以及不能进行联运抵扣差额交税不同，自开票的企业由于可以根据实际经营成本申报所得税，并且可以享受联运抵扣差额交纳营业税，因此总体讲自开票的企业实际的税付相对比较低一些，当节省的税负和利息超过申报成本投入（专业会计人员、设备、软件、时间等），并且无论自开票还是代开票，企业交纳的营业税都是3%，企业会选择自开票资格。

实施营改增后，企业改为向国家税务机关申报增值税，填报《增值税申报表》（分一般纳税人和小规模纳税人两种表格），还需继续向地税机关申报地方附加填报《营业税申报表》（名称也许会变更）。国家税务机关将运输企业划分为小规模纳税人和一般纳税人，小规模纳税人到国家税务机关代开点开票，一般纳税人可购买设备及专用软件在企业经营场所自行开票。实施营改增已经成立的企业，自开票的企业直接转化为一般纳税人，代开票企业原则上转化为小规模纳税人但是也可以提出申请转化为一般纳税人，新开企业提出申请也可以转化为一般纳税人。根据规定，小规模纳税人可以根据销售额直接按照3%交纳增值税，而一般纳税人则需要按照销售额的11%计算销项税，再按照购进的支付成本额等计算进项税（包括货运增值税发票计算11%、国内运输专用发票计7%、代开增值税发票计7%、代开国内运输专用发票计7%等）以及采购设备、燃油、修理、原物料等（计17%）等，最后计算应纳增值税，计算的结果有时候为正，有时候未付，但长期来看并考虑到实际取得进项发票的困难以及过路费等无法抵抗等现实问题，会超过小规模的纳税人3%，并且考虑到申报成本投入比小规模纳税人高，因此假定企业所得税率接近小规模企业核定所得税率，不少代开票企业会选择小规模纳税人，而一些自开票企业甚至重新注册成为小规模纳税人。

二、差额征税影响

所谓“差额征税”，对物流运输企业而言特指发生同业联运时，根据运费收入与联运成本的差额交纳营业税。

营改增以前，按照规定，代开票企业不能进行差额征税，而自开票物流运输企业可以根据联运业务情况在取得相应专用运输发票申报联运抵扣并按差额缴纳营业税。

营改增后，由于存在试点地区与非试点地区企业，小规模与一般纳税人企业，自开票与代开票企业、计算进项抵扣还是计算差额征收多种组合，因此差额征税（营业税改增值税）显得非常复杂，根据相关文件规定，整理见表1和表2。

根据表1和表2的比较分析，可以看出，不同分类的运输企业取得不同的成本发票，要按照相应的规定对号计算和申报，这就要求运输企业的会计和税务申报人员具备足够的理解和认识以及熟练的操作技能。

表1 一般纳税人提供应税服务差额征税计税销售额计算表

表2 小规模纳税人提供应税服务差额征税计税销售额计算表

三、税负成本影响

税负成本是营改增对企业影响的核心部分。对于小规模纳税企业而言，由于直接按照销售额征税3%并且对取得的联运发票都能抵扣，税率和营业税完全一样，几乎没有什么影响。但是，对自开票转化为一般纳税人运输企业而言影响巨大。

（1）为了分析企业的成本及税负结构，现选取一个典型的运输业务进行案例分析。

［例1］某运输企业其收入成本如下：购置运输车辆：车总投入11.8万元，其中增值税1.7万元，购置税1万元，4年折旧。一年保险费：0.96万元，一年平均修理费：0.24万元，其中含17%增值税。

折算成以月为单位收入成本如下：

总收入（含税）18000元；车辆折旧2458元（其中包括354元增值税，不考虑残值）；保险分摊800元；驾驶员工资3000元；管理费用1000元；修理费200元（其中包括29元增值税，由于流动修理不能取得发票计算忽略）；燃油7000元（其中包括1017增值税）；过路费1500元；主营税金540元。

表3 营改增后企业税负对比

根据表3数据，将营改增前后企业的经营成本结构剖析后发现，在理想的情况下，企业的主营税金（不含地方附加）负担率是略有下降的，但是实际的情况下，对于没有新购车辆或者新购车辆很少的企业往往抵扣不足，而车辆在外行驶，加油站无法开立增值税发票（或者因要到总公司开票往往开不了发票），在极端的情况下，企业的税金负担率加重高达11%。因此运输企业和国家税务机关都应该对企业的原有车辆购置无法抵扣以及企业无法顺利取得燃油增值税发票予以足够的重视，降低对运输企业的影响。

（2）选取一个自开票企业联运运输业务的成本来分析营改增对企业的影响。

［例2］甲企业承接20000元（不含税）运输订单，其中委托乙企业联运并支付16000元，自己运输成本2000元，其中燃油1170元（含增值税170元）。甲方企业缴纳营业税4000×3%=120元，加上支付乙方的税金（因为是税在价内）税负率3%。

如果企业乙是试点地区小规模纳税人或者非试点地区的运输企业，则甲方的进项税为16000×7%=1120元，同时购置燃油的进项税为170元，合计可抵扣进项税1290元。甲方销项税为20000×11%=2200元，销项减去进项得910元，税负率4.55%，比营改增前增加1.55%。

如果企业乙是试点地区一般纳税人，则甲方的进项税为16000×11%=1760元，同时购置燃油的进项税为170元，合计可抵扣进项税1930元。甲方销项税为20000×11%=2200元，销项减去进项得270元，税负率1.35%，但是企业乙因为前面分析税负有可能从2.55%到11%，如果按照中值6.78%，减去3%的原先的税负率后转嫁3.78%到甲方，甲方最后还是会承担5.13%的税负率，比营改增前增加2.13%。因此，企业应该充分认识到营改增后企业税负的变化，考虑到企业经营成本核算和市场营销策划中去。

四、交易关系影响

一般而言运输企业交易关系包括上游购交通工具、固定资产、生产管理耗材、燃油、零配件、修理服务、外包（联运）运输以及下游提供运输服务收取运费。其中对交易关系影响的最大的是外包联运的交易关系，以及运输企业与货主的交易关系，这种影响的来源在于交易的买卖双方身份各自存在不同的税率差异以及不同的需要，无论买方还是卖方都需要根据自己的身份以及对方的身份进行比较，如一般纳税人运输企业面对委托小规模运输企业联运进项税点是7%，委托一般纳税人企业联运进项税点是11%；外向型货主因为退税问题宁愿接受小规模纳税人加价3%税金的运输发票，也不愿意接受一般纳税人加价11%税金的运输发票；一般纳税人企业甲为一般纳税人企业乙和小规模纳税人企业丙提供联运服务收取11%税金，企业乙能抵扣11%，企业丙却不能抵扣11%，然后再要区分试点地区和非试点地区的地域属性。选取表四中列举买卖双方任一组合，可以看出买卖双方身份和需求的差异以及由于税务政策的差异导致的交易不公平。

在目前物流买方市场强势的情况下，说服客户理解这些差异，并且接受基于价内税的报价方式转变到基于价外税的报价，会让客户产生变相涨价的错觉从而影响交易关系。表五说明了一个客户需要进行三次比较（不含税、含税到采购成本）才能验证出比价基础。因此，为了让接受运输服务的客户更好的理解增值税改革，减少交易双方的误解，建议运输服务提供者统一按照不含税的格式报价，开票或者签协议时加上税点，防止部分客户利用税率借口造成不公平交易。

表4

表5 小规模和一般纳税人比较基础不同会对采购成本的认识不同

五、经营法律风险

由于客观和历史原因，物流运输业，特别是公路运输业，存在过度竞争，以及大量的运力实际掌握在分散的个体手中，虽然这些个体车辆往往都有挂靠的经营单位，但由于车辆的流动性、运输风险、管理复杂等因素，实际的交易都是由司机和委托人用现金完成但是司机无法提供所在挂靠公司的发票，这就造成，一方面，挂靠的单位有大量的开票额度（按照营业税管理时税务机关按照运力吨位核定开票金额）靠代开或者虚开发票牟利，另一方面产生联运的委托运输企业由于无法取得成本发票而不得不购进虚开的联运发票、加油站发票、过路费发票等应付报税处理，表面上看，营业税收没有影响，如果企业所得税符合税务机关认定的合理界限，税务机关实际上是默许这种情况存在，但是企业仍然存在被税务机关随时质证的法律风险。

实行营改增后，单个运输企业无法改变行业的税赋及流转的现状，会继续跟随行业的成本处理和税务申报现状，否则就被淘汰出局。但是，增值税经过多年的征管手段的完善，实际上不断加大纳税申报人的义务，使得企业稍不注意就会违法征管规定，造成申报不实或者偷税漏税的嫌疑。另外，虚开征增值税的严厉惩罚措施对企业在遵守法律的压力和行业环境的压力中维持平衡面临巨大的法律经营风险。

笔者认为，国家出台营改增政策，无论增加或者减少企业的税负，一旦实施必须遵守，但是国家税务机关应会同相关部门提供对策和解决方案，消除行业实际执行情况中的问题和困难，理顺纳税人上下游纳税关系，创造良性的纳税环境，如对在营改增之前已经购进的运输工具等设备的进项税予以补贴、要求加油站履行在购买燃油时及时提供增值税发票的义务、年终对超出征收率部分进行清算后退还、加大对临时运输业务发票代开点数量并简化开票手续等。这些对策和措施，保障纳税及征管进入一个健康有序的轨道，促进运输业和制造业的良性发展，和谐税企关系起到积极作用。

［1］ 国务院第538号令：《增值税管理条例》，2009年1月1日起实施。

［2］ 国务院第540号令：《营业税管理条例》，2009年1月1日起实施。