基于全面收益的我国收益报告研究

湖北工业大学管理学院 杨成杰 王德发

随着国内外经济环境的日益复杂和多变，传统意义上的财务报表已经不能满足信息使用者的需求，客观上要求对现有的财务报表进行改进，从而给财务会计提出了新的挑战。由美国财务会计准则委员会（FASB）首先提出的全面收益（CI）概念以及以此为基础编制的全面收益表给研究指明了方向。本文正是以全面收益为主线，通过对全面收益理论的剖析，国际上全面收益报表的比较，找到适合我国国情的全面收益表的模式，以完善我国的财务报表体系。

一、国内外文献回顾

（一）国外全面收益理论的产生与发展 20世纪50年代的通货膨胀对传统会计收益提出了质疑，有会计学家提出了介于会计收益和经济收益之间的“扩展会计收益”，强调企业收益并不需要推迟到实现的时候才确认。这种思想就是全面收益理论的影子。

1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》中首次提出了一个崭新的概念即“全面收益”并对其作出如下定义:“全面收益是一个主体在某一期间与业主以外的方面进行交易或发生其他事项与情况而引起的产权（净资产）的变动”，换句话说，就是“在企业的整个存在期间，等于除业主现行投资和对业主的现金分配以外的净现金流入”。

1984年12月，第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量》区分了传统收益和全面收益，并指出全面收益的报告应当作为整套财务报表体系的一部分进行反映。1986年10月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了一份《报告全面收益》的征求意见稿，对报告全面收益进行了意见的征集。1997年6月，美国财务会计准则委员会（FASB）正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》，要求企业在收益表之外报告全面收益。全面收益的报告按照全面收益=净收益+其他全面收益分为两个部分，其中净收益来自于收益表，仍然反映的是已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益包括那些已确认但尚未实现，也就是通常计入资产负债表而不计入收益表的项目，具体为外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券上的利得和损失、衍生金融工具持有损益等。

全面收益的概念不仅仅在美国得到了发展。1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）在第3号财务报告准则《报告财务业绩》中首次要求编制全新的业绩报表“全部已确认利得与损失表”，作为对损益表的重要补充。1997年8月，国际会计准则委员会（IASB）在第1号国际会计准则《财务报表列报》中规定应在财务报表体系中应反映出全面收益，具体要求企业在提供收益表的同时，要提供反映权益变化的报表，有两种形式可供选择:（1）反映权益的所有变动；（2）反映不是由业主资本交易和对业主的分派所引起的权益变动。2003年，国际会计准则理事会IASB从投资者的角度出发，取消净收益，采用单一、矩阵式的报告格式反映全面收益。1998年和1999年，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成的G4+1，分别发表了《财务业绩的报告:现状与发展》和《财务业绩的报告:方案路径》，事实上G4+l组织的财务业绩报告受美国全面收益准则的影响较大，并且在一些内容上还与美国的准则相同。FASB与IASB自2004年就联合起来共同完成财务报告项目的确定以促进会计准则的国际趋同。

（二）国内对全面收益理论的研究 早在1984年，我国学者就对国外的全面收益理论给予了关注、进行了研究，为其今后在我国的发展奠定了一定的基础。张伟从两种损益观出发谈到全面收益概念及其发展状况。裘宗舜，张思群利用哲学的原理分析全面收益理论的本质，并指出其未来在我国的发展。王森，于成玉在全面收益优点分析的基础上进行我国应用前景的谈论。朱建红等通过对比分析，指出全面收益在六个方面体现了与传统收益的区别:（1）全面收益体现的是实物资本保全观而不是传统收益下体现的财务资本保全观；（2）全面收益的确认遵循的是经济活动模式而不是传统收益的确认所遵循的经济交易模式；（3）全面收益依据的成本计量属性是现时成本而不是传统收益依据的历史成本；（4）全面收益下的收益计算适用于“资产-负债”法而不是传统收益下计算的“收入-费用”法；（5）全面收益服务于决策有用观而不同于传统收益服务于受托责任观；（6）报告全面收益更符合财务报表勾稽理论，使得资产负债表、全面收益表和收益表之间保持直接勾稽而传统收益下却会导致部分脱节。卢晓玥提出了全面收益的优越性，并对在我国推行全面收益的问题给出了建议。在我国推行全面收益报告有助于提高会计信息的决策有用性，有助于治理当前的会计信息失真问题，同时也满足国际会计协调的需要。但是在这条道路上也存在诸多阻碍，有很多问题需要探讨和研究。本文就全面收益的报告格式和内容两方面展开详细分析。

二、全面收益的报告格式及其内容

（一）报告格式 既然提出了“全面收益”的概念，那么如何对其进行表述便有了不同的看法。全面收益表有三种表现形式:一表法、两表法和权益变动法。一表法指的是在损益表的净利润下，列示其他全面收益的总额，也称扩展了的损益表。两表法指的是在传统收益表外编制一张全面收益表，两者共同反映企业的业绩，这里全面收益表以传统收益表的最后一行“净利润”作为第一行，以“全面收益总额”为最后一行。权益变动法指的是在权益变动表中报告全面收益及其组成部分。

各个国家和组织对全面收益表的模式选择有不同的偏好。美国会计准则委员会（FASB）虽然允许采用上述三种形式，但FASB制定者更希望报告主体采用前面两种形式来披露全面收益信息。然而事与愿违，Campbell等人（1999）通过选取并分析采用早期准则的73个样本公司，发现53%（过半）的公司会选择在权益变动表反映全面收益，并且他们中大多数的其他全面收益项目为负值。Charles和Stanley从财务服务性行业随机选取了100个样本公司，发现有63%（大部分）的公司会选择采用权益变动表法，原因就在于与一表法和两表法相比，权益变动表报告的全面收益会受到使用者更少的关注同时信息被使用的频率也会少些。国际会计准则理事会（IASB）允许采用后两种形式，只是在权益变动法下不要求报告全面收益总额。后来，2007年9月IASB正式发布了其与FASB联合的基础上修订的IAS1，要求在一张或两张报表内列报所有的非业主权益变动，不允许在权益变动表中列报其他全面收益项目。英国会计准则委员会（ASB）仅允许采用两表法，即通过“损益表”和“全部已确认利得和损失表”来全面反映企业的业绩。G4+1集团参考了英国财务业绩报告的排列格式，提出了A、B、C、D四种报告方法，A、B采用两表法，一个多栏式，一个单栏式；C、D采用一表法，一个按流动性分类，一个按活动性质分类。绝大部分成员倾向于采用D法。

我国的现状是正朝着全面收益这个大的趋势前进。2006年2月中国发布了《企业会计准则第30号——财务报表列报》。准则规定企业应编制四张报表，分别是资产负债表、利润表、现金流量表以及所有者权益（或股东权益）变动表。从内容和格式来看，所有者权益报表在一定程度上体现了全面收益的概念。除此之外，“利得”、“损失”、“综合收益”、公允价值计量属性等概念的引入，为在我国实现全面收益的报告打下了基础。我国已经经历从以资产负债表附表的形式体现所有者权益变动到所有者权益变动表作为第四张财务报表进行编制这样的过程，接下来的阶段，笔者认为我国收益报告的方式应采用“一表法”，即扩展的损益表，而股东权益变动表可以保留，但不用再详细报告已确认未实现的收益信息，即其他全面收益。采取这种方式的理由如下:（1）从国外的实际情况来看，尽管大多数企业选择权益变动表来反映全面收益，但这并不是理想的选择，不能很好地增加信息的透明度；从国内来看，汤小娟；王蕾（2009）以我国沪市A股市场2007年的数据作为研究对象，采用实证方法分析了新会计准则倡导的全面收益与传统的净收益所带来的信息含量的差异，结果表明:与全面收益相比，投资者更为关注传统的净收益信息，这在一定程度上反映了目前我国企业会计准则要求编制的所有者权益变动表并没有很好地发挥反映全面收益的作用。基于两方面的分析，笔者认为采用权益变动法不合适，应尽快将其与损益表结合。（2）一表法与两表法之间选择。由于两表法同时向使用者提供净收益和全面收益两种不同的业绩报表，并且它们同时作为主表，容易导致信息使用者面对数据很难做出选择，无法识别哪个报表对决策更有效用。因此，选择一表法更为合适。（3）一表法在我国的可行性。目前我国企业会计准则要求编制的所有者权益变动表，实际上就是对其他全面收益进行汇总和披露，这种经验的积累会为企业将其他全面收益与净利润直接结合做好准备。所以未来在我国采用一表法报告全面收益是具有可行性的。

（二）报告内容 格式和内容就好比骨骼和血肉，两者相互依存，内容依附着格式，格式支撑着内容。探讨完报告格式后就应该研究到底需要报告哪些内容。美国FAS130所列示的其他全面收益项目包括了四个方面:（1）外币折算调整项目；（2）最低退休金负债调整；（3）可销售证券上的未实现利得和损失；（4）现金流量避险工具上的利得和损失。英国ASB发布的FRS3规定，其他全面收益包括:（1）财务重估未实现利得；（2）商业投资上的未实现利得（损失）；（3）国外净投资上的外币折算差额；（4）以前年度调整项目。国际会计准则委员会IAS1规定其他全面收益项目包括:（1）财产重估盈余（亏损）；（2）投资重估盈余（亏损）；（3）国外主体财务报表折算差额；（4）未在收益表中确认的净利得；（5）会计政策变更的影响项目。考虑到国际会计准则委员会在很大程度上借鉴了美国FASB和英国ASB的经验，这里只将美国与英国的其他全面收益项目按相应准则的要求列示出来，如表1，表2所示:

资料来源:ASB，FRS3，"Reporting Financial Performance"

资料来源:FASB，SFAS130，"Reporting Comprehensive Income"

通过对比发现，两国的其他全面收益项目都包括了可销售证券上的未实现利得或损失（商业投资上的未实现利得或损失）和外币报表折算调整项目（国外净投资上的外币折算差额）。由于各国的会计制度不一样，所确定的其他全面收益项目也会存在差异。因此对我国收益报告的内容给予了启示，应该在借鉴国外经验的基础上结合我国自身状况选择需要列报的其他全面收益项目。

根据准则中不应计入当期损益但导致所有者权益变动的项目，可将其他全面收益大致可分为以下几方面:（1）可供出售金融资产的公允价值变动:按照新准则的规定，如果可供出售金融资产的公允价值上升，则会增加“资本公积——其他资本公积”。（2）金融资产重分类差额:持有至到期投资重分类为可供出售金融资产日，投资剩余部分的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。（3）权益法下被投资单位其他所有者权益的变动:对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“资本公积——其他资本公积”。（4）与计入所有者权益项目相关的所得税:资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积——其他资本公积”，与之相关的递延所得税负债，则借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“递延所得税负债”，而不构成所得税费用。（5）固定资产等转为投资性房地产时公允价值变动:按照新准则的要求，自用房地产、无形资产或存货等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额为利得，增加“资本公积——其他资本公积”，计入所有者权益。（6）以权益结算的股份支付而形成的费用:对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用，相应增加“资本公积——其他资本公积”。（7）利用衍生工具进行套期时:按照新准则的要求，在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”。（8）外币报表折算利得或损失:现行会计制度中，外币报表折算差额是在资产负债表上单列一项的。（9）债务重组，非货币性交易等关联交易已实现的持有利得或损失:企业会计准则规定债务人以非现金资产清偿债务时，非现金资产与债务的账面价值之间的差额计入资本公积。（10）以前年度调整:前期已经在其他全面收益中确认，而在本期实现的利得，在编制本年的收益报告时需要进行调整，避免重复计算。（11）其他已确认未实现的利得或损失:如资产评估增值，目前对于评估增值并不进行会计处理，没有对其进行确认和计量，但未来可能会将其价值变动反映在其他全面收益中。总的来说，会计处理绕过利润表直接计入资产负债表，都应将其在其他全面收益中反映。

表3 扩展的损益表

综合上一部分研究的收益报告的格式和内容，可以得到如表3所示的扩展的损益表:

［1］赵雯婕:《全面收益报告发展动态及其在我国的应用》，《财会通讯》2010第12期。

［2］汤小娟、王蕾:《全面收益与净利润的信息含量差异研究》，《财会通讯》（学术）2009年第7期。