浅析现代风险导向审计在我国的运用

　　【摘要】 现代风险导向审计是更适应于现在审计环境的一种审计方法，与传统的审计模式相比，它更注重从宏观上把握审计面临的风险。但是现代风险导向审计在我国的应用时间并不长，还存在很多问题。文章在简要介绍现代风险导向审计的特点和产生动因后，寻求现代风险导向审计未能在我国得到广泛地应用的原因，指出由于在成本效益、人员素质、法律法规和信息系统方面存在问题，导致现代风险导向审计模式无法在我国普及，并针对这些原因，提出相应的对策，对现代风险导向审计的发展作出展望。
　　【关键词】 现代风险导向审计； 账项基础审计； 内控导向审计； 传统风险导向审计
　　
　　一、风险导向审计的涵义及特点
　　
　　（一）现代风险导向审计的涵义
　　在现代风险导向审计出现之前，审计模式和方法的演进经历了账项基础审计（accounting number-based audit approach）、内控导向审计（internal control-oriented auditing）、传统风险导向审计（risk-oriented audit approach）。账项基础审计和内控导向审计又被合称为程序驱动审计（procedure-driven audit approach），这种审计模式出现的时期较早，它要求审计人员更多的关注被审计单位的内部环境，进行大量的实质性测试，因此工作效率很低；同时这是一种自下而上的审计方式，没有与审计风险联系起来，很难有效地规避错报、舞弊和经营失败这三类审计风险，这将直接导致审计人员审计失败。正是由于注册会计师在审计过程中发现仅仅依靠内部控制测试为基础实施抽样审计，很难将审计风险降至可接受的水平，并且政府监管部门和社会公众也会对抽取样本量的大小提出质疑，才促使注册会计师职业界开发出以风险为导向的审计模型。传统风险审计模型是：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。它要求审计人员先评估企业的固有风险和控制风险，注册会计师可以通过评估企业内部控制与企业外部环境来对这两种风险进行评价，在此基础上确定检查风险，并据此设计和实施实质性程序，最终将审计风险控制在可接受的水平。传统风险审计模型从理论上既解决了以制度为基础的审计模式中，注册会计师采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。但是在实际运用中，注册会计师在考虑是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施的时候完全取决于对检查风险的评估，因为审计人员通常很难评估固有风险的大小，而往往简单将之确定为高水平。正是由于注册会计师忽视从宏观层面上了解企业及其经营环境，没有将审计视角扩展到内部控制以外，所以注册会计师不能在审计过程中及时地发现内控失效导致的企业舞弊行为。
　　现代风险导向审计（modern risk
　　-oriented audit approach）又被称为风险导向战略系统审计（strategic-systems audit），从实务的角度来看是一种审计方法，它通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围，审计的起点是企业的经营战略和业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试放在例外事项上，将更多的审计资源分配到高风险领域；从理论的角度来看，它是以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行的审计，它改变了以往从局部到整体的审计思路，要求更综合地对被审计企业应用分析性程序，以保证审计结论的可靠性。
　　现代风险导向审计模型是：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险包括两个层次：认定层次和财务报表整体层次。认定层次风险是指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理层由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理层和个别人员舞弊、造假造成的错报。财务报表整体层次风险主要是指经营战略风险。检查风险与传统风险导向审计涵义类似，都是指由于审计人员自身的疏忽或者能力不足，以至于没有发现被审计单位某一认定存在的错误的风险。“风险导向审计从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察，并通过对企业保持和加强竞争优势的战略及其恰当性进行分析评价，来指导审计取证的程序，从而系统改进了审计方法在新社会经济环境中的科学性和有效性（谢荣，2004）。”
　　（二）现代风险导向审计的特点
　　与以往的程序驱动审计和传统风险导向审计相比，现代风险导向审计有如下特点：
　　第一，责任前移，重心前移。现代风险导向审计的核心是重大错报风险，但是重大错报风险不是孤立的，它与企业的战略目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等紧密相关，因此现代风险导向审计是更加全面和深层次的。
　　第二，确立了战略审计观。现代风险导向审计理论以系统观和战略观为指导思想，从战略风险入手，通过经营环境——经营产品——经营模式——剩余风险分析的基本思路，克服了内控导向审计简化主义的认知模式，关注企业内部控制风险的同时也关注其面临的外部风险。
　　第三，突出分析程序的作用。在2006年《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》中，分析程序得到了更加广泛的应用，无论是用在风险评估程序、实质性程序，还是总体复核、调查异常项目，分析程序因其既可用作财务信息的分析又可用在非财务信息的分析，而有助于审计人员更好地发现被审计单位的错报，提高审计效率。
　　第四，风险导向审计的目标是消除财务报表的重大错报，增强财务报表的可信性。这要求审计人员保持职业怀疑态度，假定会计报表整体是不可信的，在审计过程中把质疑排除，因此风险导向战略系统审计主张个性化的审计程序，因为额外的、追加的或进一步的审计程序往往比常规程序更有效。
　　
　　二、现代风险导向审计产生的动因
　　
　　胡春元博士在他的论文《审计风险研究》中，将审计定义为把“财务报表使用者的信息风险降到社会可接受程度的活动，是分担风险的过程”，现代风险导向审计就是在降低风险这一目标上发展而来，其产生的动因可以源于以下三方面。
　　（一）审计环境的日趋复杂与原有审计模式过于单一的矛盾
　　自20世纪80年代以来，世界经济环境和政治环境急剧变化，科学技术有了日新月异的发展，各国企业间的竞争在全球化的背景下也更加激烈。然而在传统的审计模式下，注册会计师花费大量的时间和精力进行了大量的流程图描绘、控制评价和测试工作，就实现财务报表审计的目标而言，很多这些工作没有侧重或没有必要做。同时审计人员的关注点更多的是在企业的内部环境，对复杂的外部环境忽略会导致审计人员不能及时发现重大风险。因此这种单一的、程式化的审计模式已经不能满足现代审计的需要。
　　（二）公众对审计结果的期望过高与审计人员实际审计结果无法达到公众期望的矛盾
　　社会公众的利益需求是审计生存的基础，若不缩小审计期望差距，满足公众需要，审计人员将会面临大量的指控。现代风险导向审计与以往的审计模式相比，其优势在于通过对被审计单位风险的评价，有助于找到风险较大的审计项目，从而尽可能地降低检查风险，使重大差错和舞弊可以揭露出来，将审计风险降至可接受的水平。
　　（三）审计成本与效益的矛盾
　　会计师事务所为在竞争越来越激烈的审计市场中生存，只有两种方法，要么降低审计成本，要么提高审计费用，显然，为了生存和发展降低审计成本最可行。由于决定审计成本高低的是审计模式，于是注册会计师在长期的审计实践中不断地改进完善，使审计方法趋向于合理解决问题的现代风险导向审计模式。
　　
　　（四）传统风险导向审计模型的理论可行性与实践不可行性的矛盾
　　传统风险模型中的固有风险和控制风险在理论上容易区分，AICPA将固有风险定义为“假定不存在相关控制时，某一认定易受重大不当陈述的可能性。”固有风险与管理当局的诚信度、行业所处的环境、容易产生错报的财务报表项目等有关；控制风险的定义为“某一认定存在重大不当陈述，但是未能被内部控制及时防止、发现或纠正的风险。”控制风险与记录是否充分、是否对交易进行监督等有关。但是，固有风险和控制风险都受到企业内外部环境的影响，两者之间也相互影响，在实践中很难作出区分。现代风险导向审计的风险模型摒弃了固有风险和控制风险，加入了注重运用分析性程序的重大错报风险，从而构建了更加全面、可行的审计风险分析框架。
　　在扬弃了以往的审计模式后，2003年10月，国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）发布了一系列的审计准则，并提出了修改后的审计风险模型（审计风险=重大错报风险×检查风险），它可以更好地解决企业经营过程中管理层串通舞弊、虚构交易或事项而导致财务报表存在错报怎样审计的问题，现代风险导向审计理论框架正式建立。2006年，美国审计准则委员会要求注册会计师对财务报表层次上发生重要错报的风险作出总体反应，并通过设计和实施进一步的审计程序以应对认定层次上发生重大错报的风险，这进一步推进了现代风险导向审计在审计实务中的运用。我国对现代风险导向审计研究的起步相对较晚，东方电子造假案引发了审计界对传统审计模式的反思，随后在2006年的审计准则首次尝试将风险导向审计引入到审计实务中去，2010年审议通过了修订过的审计准则，这表明，现代风险导向审计的理念将被全面贯彻到审计准则中去。
　　
　　三、我国运用现代风险导向审计出现的问题
　　
　　与国外相比，现代风险导向审计在我国发展时间较短，国外的大型会计师事务所设计了与现代风险导向审计模式匹配的一整套审计方法，而我国的大部分会计师事务所还处在对风险导向审计的摸索阶段，所以现阶段由于对风险导向审计理解不深或能力不够，难免在实际应用中会出现很多问题，具体可以归为以下四方面。
　　（一）审计成本与效益配比性差
　　正确地运用现代风险导向审计可以提高审计的效益，降低审计的成本，但是现在风险导向审计在我国还不普及，注册会计师如果追求高质量的审计，运用现代风险导向审计理念，首先得对注册会计师进行必要的培训以掌握现代风险导向审计的方法，这样会增加审计成本的投入。在企业竞争越来越激烈的情况下，企业有可能选择低水平的会计师事务所从而支付较低的审计费用，其后果是高审计收费和审计水平高的会计师事务所的业务就会受到影响，它们为获得业务必然会放弃对审计独立性和职业道德的追求，被迫接受与履行审计责任不相称的收费条件，并通过简化审计程序达到审计收益和成本交易的均衡，这样审计风险就会大大增加。
　　（二）复合型审计人员比较欠缺
　　在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系。同时由于风险导向审计模式要求对被审计单位实施必要的风险评估程序，这就要求审计人员还应当是复合型人才，具备风险分析和判断能力，不仅要精通会计、审计方面的专业知识，而且要具备相应的行业和管理知识。在现阶段审计人员整体专业知识水平不高的情况下，审计职业判断质量就很难保证。
　　（三）法律法规的不完善
　　现代风险导向审计产生的直接原因是法律诉讼风险的增加。现代风险导向审计模式要求注册会计师运用职业判断来分析被审计客户风险，审计师可以在其认为可接受的风险水平下实施部分常规的实质性测试程序，而这种职业判断是否正确，风险分析是否合理却很难评估，工作效果无法量化。而在我国各级政府监管部门，注册会计师协会的监管和同业复核中，对审计质量衡量的一个重要标志就是是否执行了所要求的全部程序。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约现代风险导向审计模式的推行。
　　（四）信息系统的建设滞后
　　现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师在接受审计业务时，首先必须充分了解客户的整体经营环境，实行风险评估；然后针对风险不同的客户以及客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，必须建立强大的审计信息系统，以便注册会计师在进行风险评估时了解企业的经营战略、经营状况和风险管理等。而目前我国注册会计师对行业风险、企业战略及经营风险缺乏了解，相关信息储存明显不足，信息系统建设达不到现代风险导向审计的要求，大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，导致风险评估不够准确，这些都会严重地影响审计结果，审计容易出现失败。
　　
　　四、我国发展现代风险导向审计的建议
　　
　　为使现代风险导向审计在我国得到更加广泛的应用，针对上述问题，本文认为，可以从四个方面来考虑应对措施。
　　（一）实行专业化经营，控制审计成本
　　由于社会分工产生的新行业不断增多，注册会计师的业务范围涉及到很多知识领域。从客观上来说，会计师事务所如果涉及行业过多和领域范围过大，势必会增加审计成本。事务所必须根据自身条件作出合理的市场细分，选取一个或若干个行业作为行业专门化审计的目标，锁定一些特殊行业作为行业专业化经营的重点，依据自身情况在审计资源的计划上有所侧重，力求在确保审计质量的前提下降低审计成本。
　　（二）提高审计人员的综合素质
　　首先，要大力培养审计专业人才，在有关财经院校增设注册会计师专门化专业，培养经过正规理论及技能训练的专业人才；其次，要大力提高我国注册会计师队伍的整体素质，逐步扩大我国的注册会计师队伍，对注册会计师现有的知识体系进行全面提升和拓展；最后，通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力。
　　（三）国家需要逐步改善法律环境
　　注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟，一个成熟的法律环境和行业监管环境可以为注册会计师合法执业起到保护和监督作用。由于现行的各种法规关于民事赔偿责任的规定最为薄弱，因此，当前主要工作就是修订相关法律，建立民事赔偿机制，明确会计师事务所和注册会计师的法律责任，加大对注册会计师违法行为的处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
　　（四）加强审计程序软件的引进和开发
　　先进的审计程序软件不仅可以减少审计成本，而且可以大大提高审计效率。在引进国外审计程序软件的同时，应开发适应我国企业的软件，使得现代风险导向审计能够更好地推行。
　　
　　五、总结
　　
　　审计模式总是随着经济环境的变化而相应变化的，在当今这种经济环境下，现代风险导向审计因其在理论和实务中的科学性和有效性，率先得到美国等发达国家的重视，并在其注册会计师审计中得以实施。在我国，对于风险导向审计模式需要进一步的认识和理解，在这个新的审计模式成熟之前，一定会出现这样或者那样的问题。相比而言，我国注册会计师对这种新的审计模式更为认同，有部分会计师事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于现代风险导向审计模式的运用。但是现代风险导向审计的有效开展仅仅依靠注册会计师是不够的，现代风险导向审计之所以在西方发达国家能够行之有效，是因为他们的公司治理结构已经相对完善，内部控制也比较健全有效。因此，现代风险导向审计模式是否能在我国更加广泛的应用，还取决于作为被审计单位的各个企业是否能建立起相对完善的内部控制机制，企业的管理者是否重视日常的控制活动。
　　目前，我国的注册会计师审计在逐步地将现代风险导向审计纳入到实际运用中去，因为这适应了社会经济发展的需要；适应了维护公众利益的需要；适应了与国际准则趋同的需要；适应了新兴审计实务的需要。可以预见，这种新的审计模式的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现资源的更有效配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。
　　
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