完善医院会计核算制度的思考

黎冰 广东医学院附属医院

完善医院会计核算制度的思考

黎冰 广东医学院附属医院

随着经济的飞速发展，现行的医院会计制度本身存在的不足和缺陷越来越体现出来，已不能满足医院改革发展的需求。文章分析了现行医院会计核算制度在执行中存在的问题，提出了完善现行医院会计核算制度的改进建议。

现行医院会计制度从1999年1月实施以来，对规范医院会计行为，提高医院会计核算质量，加强医院经济管理，推动医院经济发展具有极其重要的作用。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立与完善，新一轮医药卫生体制改革即将启动，加之我国医疗服务市场逐步开放，医疗服务市场的竞争将日趋激烈。医院想要在激烈竞争中取得优势地位，必须加快改革步伐，控制医疗服务成本，降低医疗费用，改善服务态度，提高医疗质量，增强自身的积累和发展能力，不断提高医院的经济效益。但现行的医院会计核算制度已不适应医院发展与改革的需求，不能为医院的管理层和产权所有者提供真实、有用的会计信息。也为医院的高效管理增加了难度。笔者在本文中就现行医院会计制度在执行过程中存在的问题进行分析，并提出改进建议。

现行医院会计核算制度存在的问题

固定资产核算不能反映资产真实情况 现行医院会计制度规定，医院的固定资产的更新、维护的资金来源是按照固定资产原值提取修购基金，而未采取折旧的方法。由于固定资产从购置到报废一直以计提修购基金的形式直接增加专用基金，而固定资产与固定基金却一直以原值反映在资产负债表中，虚增了资产与净资产的总量。而计提修购基金时一方面支出增加、结余减少、净资产减少；另一方面专用基金增加，净资产增加，净资产不因成本增加而减少，不能真实反映一定时期医院的财务状况。加之医院会计制度只对医疗设备的折旧年限做了规定，未对房屋建筑等其他固定资产的折旧年限、残值估计、提取减值准备等做出明确规定，造成修购基金计提比例的随意性。固定资产的账面价值和实际价值相背离，不能真实反映医院固定资产的真实价值，直接影响了医院的会计信息质量。

现行医院会计核算制度对成本的核算不够准确 其一，现行医院财务制度规定，间接费用即不能直接计入医疗支出或药品支出的管理费用，按医疗和药品部门的人员比例进行分摊。一般情况下，医院的医疗部门和药品部门人员比例为10∶l，这样按人员比例分摊管理费用，则管理费用的90%会分摊到医疗支出，只有10%分摊到药品支出，结果会出现医疗收支亏损，而药品收支结余数较大的现象，影响医院财务收支的真实性。其二，医院会计制度规定：医院发生的借款利息费用和汇兑损益等在“管理费用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。管理费用分摊不合理，应考虑增设“财务费用”以及相关间接性费用的过渡性科目。

计提坏账准备的不合理性 “应收医疗款账”户中主要可以分为两部分：病人的恶意逃费和医院为了发扬人道主义、救死扶伤而提供的绿色通道。以上费用基本上是收不回来的，其坏账率接近百分之百。另外，“医保欠费”随着社会统筹病人的增多也在不断增多，即使医院医保制度执行得很规范，扣减率有时依旧高达30%以上。现行医院会计制度规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的3%～5%计提坏账准备，远远低于实际发生率。应收在院病人医药费与医疗预收款相对应的科目，只有病人出院形成欠费才能转为应收医疗款，按现行医院会计制度规定计提坏账准备，造成医院成本上升，经济负担过重。因此，该规定缺乏科学合理性。

需要进一步完善资本性支出会计处理程序 资本性支出是指该支出的发生不仅与本期收入的取得有关，而且与其他会计期间的收入相关，或者主要是为以后会计期间的收入取得所发生的支出。医院发生的资本性支出，如购置房屋和设备、固定资产改良、大型维修等，按医院会计制度规定，均应从修购基金或事业基金中列支不对医院的当期效益发生影响。即购置或接受固定资产时，一方面要借记“专用基金—一般修购基金”科目，贷“银行存款”科目；另一方面借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，直到固定资产报废、毁损或盘亏时，才按原值借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。笔者认为，现行《医院会计制度》对固定资产的这种核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小医院特别是乡镇卫生院发生大量的资本性支出，而这些支出在修购基金和事业基金中不能完全列支时，由于《医院会计制度》中没有明确规定列支方法，只能从医疗支出或药品支出中直接列支，即发生资本性支出时，借记“固定资产”和相应的支出科目，贷记“固定基金”和“银行存款”科目。固定资产的这种核算方法，首先是不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益完成情况的一个重要指标，然而因采用这一固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减，会使考核结果出现很大的误差。其次是不利于固定资产实有价值的动态反映，容易导致单位家底不清，实力不明。再有会导致支出的虚增，使医院当期甚至当年的收支结余受到很大的影响。所以，现行医院会计核算制度还需要进一步改进和完善。针对这种情况，笔者认为医院会计可借鉴企业会计的核算方法，取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”科目，固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目。

完善现行医院会计核算制度的对策

对医院固定资产计提折旧和减值准备，避免医院资产虚增 现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”，提取时只增加“专用基金——修购基金”，而不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种账务处理不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。作为构成医院生产能力的必要要素的医疗设备，是医院开展和完成各项医疗任务的物质基础，其在使用过程中消耗的价值势必将落实到各科室的医疗成本中去。故建议设立“累计折旧”会计科目，计提折旧时，借记有关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账，并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值，使资产负债表反映医院实际总资产及净资产，便于报表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。这样处理既可以让医院管理者及时获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于做出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。同时，随着高科技的不断发展和在医疗设备生产行业中的广泛运用，医疗设备的发展日新月异，特别是电子设备，由于其技术含量高、更新快，客观上存在着因市价大幅度下跌产生无形损耗或因未来经济效益创造能力降低而发生固定资产减值的可能。如果对已发生的固定资产减值损失不加确认，必将导致固定资产账面价值与实际价值相背离，而对医院来讲医疗设备在整个资产中所占的比重又较大，应当对固定资产计提减值准备，以避免医院资产账实不符。

管理费用所包括的范围较广 除医院管理部门的费用外，还包括为医疗、药剂、管理等部门服务的辅助部门的费用以及借款利息费用等。管理费用的大小直接影响医疗服务成本、药品销售成本和制剂产品成本，最终影响到收支节余和净资产。而现行医院会计制度简单地将管理费用按人员比例在医疗成本与药品成本中进行分摊，不能准确反映医疗成本和药品成本。增设“财务费用”以及相关间接性费用的过渡性科目，把原在“管理费用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一归集到“财务费用”一级科目中核算。

降低坏账准备计提比例，客观反映医院的经营效益 现行医院会计制度规定医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%～5%计提坏帐准备，虽是解决医疗欠费问题的一项重大改革，是医院正确核算收支结余的一项重要措施，但坏账准备的计提基数和计提比例存在明显不合理性。应收在院病人医药费科目余额包含预收医疗款，应收在院病人医药费减去预收医疗款的净额才是医疗欠费。因此，坏账准备的计提基数应为：应收在院病人医药费减预收医疗款加应收医疗款之和。在年末计提坏账准备，会造成年末当月的管理费支出增大，并不能真实反映每月的费用支出。因此，坏账准备应每月按实际应收医疗费进行预提，年末调整，多减少补，以保证医院经营效益的准确性。

医院会计可借鉴企业会计的核算方法 取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”科目，固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目。

1 徐喆．医院会计核算制度的完善措施与方法改进[J]．商业经济，2010,(7):40-41

2 姜淑荣．完善现行医院会计核算制度的几点思考[J]．跨世纪，2008,16(10):142

作者邮箱：zlwang80@hotmail.com