增值税营业税一体化改革的税制设计框架

蔡昌 黄海霞 于洋

一、增值税、营业税制度比较及税收结构分析

自1994年实施分税制改革后，增值税就成为我国第一大税种。2009年1月1日起增值税由生产型增值税转变为消费型增值税，税制设计更趋合理。我国目前营业税涉及8个行业9个税目，是地方税收的重要来源。

增值税主要涉及销售或进口货物，提供加工及修理修配劳务。劳务（除加工、修理修配劳务外）则统一征收营业税，原因在于我国第三产业发展程度和税收征管水平低，进项税额少、税源分散。统一征收营业税，不仅易于计算税款，保证财政收入、稳定纳税人负担，而且也有利于促进第三产业的兴起和快速发展。对于加工、修理修配劳务之所以征收增值税，原因如下：（1）对这些劳务征收增值税可以保证增值税抵扣链条的完整性；（2）有助于防止纳税人将货物销售行为转化为劳务交易，降低适用税率规避税收。

据统计，2006-2010年间，增值税占税收总额的结构比重较大，平均超过30%，而营业税占税收总额的结构比重相对较少，平均低于15%。增值税在2008年之前呈现出逐年增长态势，2008年之后由于增值税转型，其占税收总量的结构比重下降，而营业税与此相反，自2006年以来，一直呈现出逐年递增之势。从税收总量分析，增值税的征收额为营业税征收额的两倍还要多。但随着我国经济市场化和国际化程度日益提高，第三产业迅速发展，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，我国增值税和营业税并存所暴露出来的税制矛盾问题也日益突出。

二、增值税与营业税一体化改革的方向

（一）增值税“扩围”改革的必要性和紧迫性

1．增值税与营业税并存不符合公平原则与效率原则

（1）两税并存不符合税收公平原则。增值税进项税额可以抵扣，只就本环节的增值额纳税，具有税收中性的特点。而营业税实行全额征收，重复课税严重，一些纳入营业税征收范围的行业购进原材料的进项税额不能抵扣，增加了纳税人的税收负担。纳税人在相同利润水平下，由于分属不同税种的征收范围，则其税收负担明显不同。因此，增值税、营业税征税范围及税率的差异性进一步放大了两税并存所导致的纳税人税负失衡的程度。

此外，我国目前实行的消费税制度仅就增值税征收范围内的一些产品选择性再征收一道消费税，而对于营业税征收范围内的一些奢侈性消费行为，尚未征收消费税，同样不符合税收公平原则，导致行业性歧视的出现。

（2）两税并存不符合税收效率原则。增值税在消除重复征税方面发挥着重要的作用，但营业税的存在使得行业上、中、下游抵扣链条不统一。比如：上游提供劳务的部门不能提供增值税专用发票，下游单位就不能抵扣；下游单位可能会选择自己提供该劳务，但下游单位提供该项劳务的社会成本高于上游部门，从而降低了整个社会的效率。

2.两税并存增加了税收征纳成本

（1）两税并存，征收成本增加。

1）经济业务中总有一些属于应纳增值税范围和应纳营业税范围的边缘地带，导致国税局与地税局重复课征或漏征。

2）营业税应税行为的发票权限集中在省级税务局而不是国家税务局，难以纳入全国税控联网，防伪能力也较弱，导致营业税发票虚开、代开的违法行为十分猖獗，税务机关管理难度比较大，征税成本随之升高。

3)导致税务部门之间和地方政府之间产生矛盾，导致不公平竞争。分税制改革以来，国税和地税出于各自的考核要求和绩效，在争取将纳税人纳入自己管辖范围时必然会产生矛盾。现行收入分配格局可能会导致地方政府在招商引资时会优先考虑缴纳营业税的企业，从而影响地区产业结构的均衡发展。

（2）两税并存，纳税成本增加。

1）增值税纳税人无法从营业税纳税人处取得进项税额抵扣凭证，营业税纳税人无法抵扣购进增值税应税货物和劳务的进项税额，致使增值税抵扣链条在社会化大生产中断，造成重复课税。

2）两税并存在一定程度上抵消了实行消费型增值税的效果。目前实施的并非完全意义上的消费型增值税，对具有个人消费性质的小汽车、游艇等不得抵扣进项税额，对于转让不动产和无形资产征收营业税。营业税全额征收无法刺激营业税纳税人像增值税纳税人一样更换机器设备、进行技术改造，也不利于资本有机构成产业的发展，尤其是租赁业和建筑安装业。

3）增值税小规模纳税人和营业税税负不公平。小规模纳税人的征收率只有3%，同时可以请税务机关代开发票。而营业税纳税人要承受3%、5%或20%的税负，且收票方不得进行进项税款抵扣。

（二）增值税“扩围”改革的可行性分析

1．增值税“扩围”涉及的财政体制问题

中央税和地方税的划分是分税制财政体制改革的一个重要问题，在财政分权的前提下，税收划分将直接影响到各级政府财政收支平衡、公共产品与公共服务提供的质量和数量以及地区之间经济发展的均衡。实行增值税“扩围”改革后，必然涉及增值税收入在中央与地方之间分成问题。

具体调整思路为：

1)将扩围后的增值税新增行业与增值税的性质及原增值税的分成机制相结合，适当调整增值税在中央和地方的分成比例。

2)在调整分成比例后如果出现财政缺口，可以通过其他地方税的收入以及中央对地方的转移支付来弥补。

2．取消营业税涉及的国地税机构改革问题

目前，我国增值税及营业税中属于中央的部分由国税系统征收，营业税中属于地方收入的部分由地税系统征收。进行增值税扩围改革后，征税主体的确定也会有所改变，除了收入的归属之外，还要考虑税基的性质，即税基流动性强的行业应当由国税系统征收，如金融业、邮电通讯业等；而税基流动性弱的行业应当由地税系统征收，如建筑业、房地产业等。

此外，按照中央和地方税务机关征管范围的划分要求，纳税人要使用两套申报电子设备或软件申报纳税，这无形之中会相应增加纳税成本，所以，政府应统一国地税征管信息系统，降低征税成本，提高征税效率。

3．增值税“扩围”行业的税率考虑

在增值税扩围改革中，税率是最重要的一个税制要素，对此必须考虑以下三个问题：

（1）对改革前后的税负衔接问题的考虑。这就需要在保持原有税负水平不变的前提下，慎重确定新纳入增值税范围的行业的税率，以保证改革的平稳推进。根据国家税务总局重点税源数据推算，若交通运输业、房地产业、金融保险业改征增值税的税率为13%，则其税负相当于营业税制下4.58%、4.72%和5.56%的税率，而在营业税制下，交通运输业的税率为3%，房地产业、金融保险业的税率为5%；若建筑业计征增值税的税率为17%，则税负相当于营业税制下2.5%的税率，而在营业税制下，建筑业的税率为3%。因此，改革后的税负与之前相比基本一致。所以，从保持改革前后税负不变的角度来看，将交通运输业、房地产业、金融保险业的税率定为13%，建筑业的税率定为17%是相对合理的。

（2）对税负不公平现象的考虑。对于像建筑业这样的行业，在其经营过程中存在一些无法取得增值税进项税额抵扣凭证的情况，因此，其实际税负要比名义税负高一些。对于这样的行业将税率定为17%可能偏高。所以，对于此类行业，我们应该适当降低其税率，定为13%可能更为恰当。

（3）与其他国家同行业税负水平接轨的考虑。亚太地区的增值税税率普遍偏低，很多国家和地区的税率都在10%以下，而如果将我国的增值税税率定的相对过高，将不利于我国出口产品的竞争力及吸引外商投资。

因此，综上考虑，我国各行业的增值税标准税率应该设定为13%，低税率为10%，小规模纳税人税率维持3%不变。适当的行业税率水平有利于平衡各行业的利益关系，促进国民经济的健康发展。

三、增值税与营业税一体化改革的行业税制设计

（一）物流业

1．行业特征分析

物流业是将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能根据实际需要实施有机结合的活动的集合。物流业基本属于生产性、充分竞争的资本密集型微利行业，比如:铁路、公路涉及的运输工具，单位金额都相对比较大，全行业平均利润率在3%-5%之间。2010年以来，国内汽油、柴油价格多次上调，加之原材料和劳动力价格大幅攀升，物流企业经营成本压力不断增大。此外，物流业购进固定资产、原材料等进项税额不允许抵扣，这对于物流业无异于雪上加霜。

2．物流业税制分析

在营业税税目中没有设计“物流业”。这里将现行营业税法规中涉及到物流业的政策归纳如表1所示。

现代物流是一体化和集成化的经济运动过程，各个环节都具有相互制约、相互影响的内在联系，按照目前税法要求，兼营行为和混合销售业务无疑将物流业的价值流转过程割裂，导致重复征税和增加税负。物流业根据营业额实行全额征税，不能抵扣进项税额进而造成重复纳税，这会虚增营业税税基，造成重复课税。

《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发[2005]208号）规定：“对纳入试点名单的物流企业及所属企业将承揽的运输业务或仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，可以按照差额征收营业税。试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。”其他非纳入试点单位发生上述业务只能全额征税，影响小型物流企业与大中型物流企业的公平竞争。在实际经营中，物流企业承揽的一体化物流业务，需要通过多种运输方式如公路、铁路、航空等进行运输，在现行税收政策中并未明确规定是否可以将分给以上不同种类的运输单位运费抵减，并按差额进行纳税。

物流业中的仓储、代理等业务开具服务业发票，营业税税率为5%，交通运输按3%的营业税税率开具发票，运费发票可以进行增值税抵扣。因此，一些自开票纳税人便将以上业务混淆核算，全部开具运费发票，偷逃营业税，增加下一环节增值税抵扣额。按照增值税抵扣政策，物流企业只能就运输收入向客户开具运输发票，而且物流企业必须具备运输发票自开票资格，否则发生运输业务只能到指定部门代开发票，而代开的运费发票是不能抵扣增值税的；仓储、代理等其他业务只能开具服务业发票，而客户取得服务业发票也是无法抵扣增值税的，增加了企业的税收负担。

3．物流业征收增值税的税制设计

（1）计税依据：提供服务向对方收取的全部营业收入和价外费用。

（2）适用税率：当前主要有两种方案：

1)针对物流业微利的特点，在基本税率下，给予物流业10%或13%的优惠税率，保证增值税扩围后基本不增加物流业的税负。

2)一律实行17%的标准税率，维护增值税税率的统一性和“宽税基、简税制”的要求。但会增加当前物流业的税收负担，增加改革阻力。

（3）税收优惠：对于一些行业购进一些大型设备、国际先进设备的物流企业免税或允许在连续几年内抵扣完毕。对一些国家扶持的产业提供的物流服务享受免税优惠，但必须分开核算。比如:纳税人为农产品生产者提供仓储和运输劳务的收入免税；为出口提供的劳务收入实行零税率；对物流企业购进的信息网络技术、计算机系统技术和通信技术及设备实行增值税进项税额抵扣；对符合国家产业政策和国家进口税收政策的物流企业进口的设备、仪器及按照合同随设备进口的技术（含软件）及配套件、备件，可享受减免关税和进口环节增值税优惠。

（4）发票管理：物流业纳入增值税范围后，将使用税控装置开具增值税专用发票，作为增值税抵扣凭证，既从根本上解决了运输发票抵扣问题，也有效地降低了税收征纳成本。

（5）其他税种配套政策:针对增值税扩围后可能会增加物流业成本，在税制设计时可以通过降低其他税种的税负来平衡物流企业的整体税负。比如，按一定比例减征物流业的所得税、允许物流业基础设施和设备加速折旧。借鉴国外物流业的相关税收政策，对引进国外先进技术和设备的国内物流公司，免征关税和进口环节流转税；降低物流企业为公共服务的仓储设施占地的土地使用税税率及房产税税率。

（二）建筑业

1．建筑业税制特征分析

目前建筑业的征税范围为：建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等项目。其计税依据为营业额全额及全部价款和价外费用，具体规定为：

（1）建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额；

（2）纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。目前，我国现行建筑业营业税税率为3%。

建筑业涉税问题具有一定的特殊性，这主要体现在以下方面：

（1）建筑业在生产经营活动中会耗用大量的建筑材料，同时还存在附带销售建筑材料的情况，而且这种情况是比较常见的。这些原本属于增值税的征收范围，但现行增值税将建筑业排除在外，进而出现了视同销售、混合销售、兼营行为等一系列特殊情况，使得增值税和营业税的税制都显得不那么规范。

（2）如果继续对建筑业征收营业税，不但会造成增值税制的扭曲，还会导致社会再生产中的增值税进项税额抵扣链条中断，加大征收成本。

（3）增值税转型改革扩大了进项税额的抵扣范围，企业购进的固定资产可以抵扣，就使得有些一般纳税人不愿意再接受建筑安装业得发票，而是希望取得购进固定资产的销售发票，使得一部分建筑安装企业受到影响。因此，将建筑业纳入增值税的征税范围也是部分建筑安装企业的迫切要求。

2．建筑业征收增值税的税制设计

（1）税率的设计。据统计部门测算：如果营业税改增值税后的标准税率为17%，则相当于原建筑业营业税的税率为2.50%；如果营业税改增值税后的标准税率为13%，则相当于原建筑业营业税的税率为1.91%；如果营业税改增值税后的标准税率为17%，则相当于原建筑业营业税的税率为1.47%。无论将增值税的税率定为以上三种中的哪一种，对于建筑业来说，与原营业税相比税负有所降低。

（2）税收优惠的设计。如果给予建筑业一些税收优惠，则无论将增值税的标准税率和低税率定为多少，测算出来的建筑业的增值税税负都是负的。因此，给予建筑业税收优惠会导致政府征不到税款的情况，因为建筑业的增值额是较低的。所以，尽量不要对建筑业实行差别税率，可以采用其他的优惠政策。

（三）房地产业

1．房地产业税制分析

当前房地产涉及税种包括：房产税、契税、营业税、城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税、印花税、城市维护建设税、教育费附加。

房地产企业主要涉及以下三种营业税应税业务：房屋租赁；转让土地使用权；销售不动产。当前我国对房地产业征收营业税基本以全额征收为主，差额征收为辅，者极易导致税负不公平，不符合简化税制的税改要求。

当前我国对房地产业征收的土地增值税，按照纳税人转让房地产所取得的增值额和四级超额累进税率计算征收。在一定程度上类似于增值税进项抵扣和所得税的成本扣除。土地增值税收入相对比较小，但是其税基并不小。在现实生活中由于税务部门很难计算房地产的真实成本，许多地方税务部门按照销售收入的1.5%-2.5%预征土地增值税，造成实际征收率偏低。

增值税转型后，企业购进与生产经营有关的机器设备可以抵扣进项税额，但是房产属于营业税征收范围，开具不动产销售统一发票。等量金额投资于房地产与投资于机器设备相比，同样提高了资本有机构成，但税收成本有天壤差别。而房地产企业由于大多不属于一般纳税人，其所购进的原料和机器设备不能享受增值税抵扣政策，所以当前税制对房地产企业更新技术设备不具有激励效应。

2．房地产业征收增值税的税制设计

在设计不动产增值税时，需要寻求不动产开发、转让、保有三个环节课税的协调机制。流转税易于转嫁，在将房地产业纳入增值税时，应考虑不增加房地产企业的税负为基本要求，防止房地产企业通过提高房价将税负转嫁给消费者。

（1）计税依据：出售房产取得的收入和价外费用。

（2）税率：欧盟国家的经验表明，对住房设施用品的供给和新建楼房整体供给采用不同的税率，就会产生税收扭曲，导致纳税人通过调整税目进行逃税。由于房地产业与建筑业紧密相关，所以在设计税率时，应与建筑业使用相同税率，减少偷逃税款行为的发生。

（3）税收优惠：欧盟大多数国家和拉美国家对于二手房销售和房屋租赁免征增值税。我国也可以借鉴，并赋予纳税人申请免税和放弃免税的权利。

（4）纳税人：分为一般纳税人和小规模纳税人。

（5）与按其他税种的配合：开征增值税后，针对土地增值税与增值税、所得税可能存在重复课征问题，在未来的房地产业税制改革中，应逐步取消土地增值税。针对“十二五”税制改革期间，我国可能普遍开征房产税，应协调不动产转让环节与持有环节的税负水平。

（四）金融业

1．金融业营业税制分析

目前金融业的课税范围为：贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经济业务、其他金融业务及保险业务。其计税依据为营业额全额，而营业额依据其业务性质的不同又会有所不同：一般贷款业务的营业额为贷款利息收入；融资租赁的营业额为向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额；金融商品转让的营业额为卖出价减去买入价后的余额；金融经济业务货物其他金融业务的营业额为手续费（佣金）类的全部收入；保险业务的营业额为全部保费收入。

（1）现行金融业与其他行业相比，营业税负担偏高。我国现行金融业营业税的税率为5%，而其他行业，如交通运输业、建筑业、邮电通信业等税率为3%。同是高利润的行业，金融业的税率明显偏高。加之基于营业税征收的城市维护建设税和教育费附加又会进一步加重金融业的税负水平。

（2）金融业营业税的计税依据存在问题。金融业营业税的计税依据为全部营业额，如贷款业务，其营业额为贷款利息收入，而不是利息收入与利息支出之间的差额。虽然我国已经对增值税和营业税规定了不同的适用税率，增值税的适用税率明显高于营业税的适用税率以平衡不同计税依据带来的税负不公平现象，但这其中还是存在着一定的不合理性。同时，金融业为提供金融服务所购进的货物中包含的增值税进项税额不能抵扣，因此造成了金融业同时承担增值税和营业税，税收负担明显偏高。最后，营业税是按照权责发生制来征收的，当应收未收的利息所占比重较大时，其纳税义务也已经产生，银行就不得不动用自有资金来缴税，这时征收营业税会占用银行的营运资金。

（3）金融业处于社会再生产的中间环节，对其征收营业税会使得上一环节征收增值税的企业在获得金融业提供的金融服务后无法取得增值税发票，其进项税额也就无法抵扣，导致增值负担虚增。因此，对于这笔业务即征收增值税又征收营业税，不免造成重复课税；同时，金融业投入到其他行业所包含的营业税无法抵扣，购进货物所承担的增值税进项税额也同样无法抵扣，这些都会相应地增加整个社会的纳税成本。

2．金融业征收增值税的税制设计

（1）金融业税制设计的难点分析。首先，金融业存在着一定的特殊性，因为其提供金融服务所收取的价格中除了增值额以外，还包括通货膨胀等因素在里面。因此，我们可能存在无法准确确定增值额的情况。其次，金融业提供的金融服务的形式是多种多样的，同时，支付的形式也是多种多样的，这也会增加准确计量计税基础的难度。最后，金融业所包括的业务类型很多，对其采取统一的征收方式是不现实的，适合某一业务的征收方式可能对另一业务并不适用。

（2）税率的确定是整个金融业营业税改增值税的核心问题。其基本原则应该为保证税负不变。经有关部门测算，如果维持增值税税率17%不变，则金融业的税率相比征收营业税时税率有所提高；如果将增值税的税率定为13%，则金融业的税率与征收营业税时税率基本不变；如果将增值税的税率定为10%，则金融业的税率相比征收营业税时税率有所下降。考虑这种情况具体设计方案为：

1)将增值税的基本税率定为17%，而对金融业实行13%的税率。

2)将增值税的税率统一定为17%，而对金融业的某些业务给予一些税收优惠，比如：不征税、免税及零税率等。在设计这些税收优惠的时候，可能会出现增值税抵扣链条的中断，所以，可以采用一些变通的情况，比如采用免税的时候，也可以允许抵扣一部分进项税额。

作者单位：中央财经大学税务学院