从中美个税税制比较看我国个税制度存在的缺陷

池洁如

(天津商业大学经济学院，天津300134)

从1913年以来，美国联邦政府确立了以个人收入所得税为主的税收制度。迄今，在美国的联邦政府收入中，个人收入所得税占了最大的比重。在2008年的联邦政府收入构成中，第一大税——个人收入所得税占了总收入的45%，为GDP总量的17.7%，而第二大税社会保障税和第三大税公司收入所得税分别占总收入的36%和12%。［1］长期以来，在联邦政府的财政体系中，个人收入所得税一直占主导地位。

美国的个人收入所得税税制经过多次的改革，已经形成了比较完善和稳定的制度。与我国的个税税制相比，它在许多方面有更好更人性化的制度设计和安排。我们在个税制度改革中，可以借鉴它的一些成功做法，使我们的个人收入所得税制度更合理;这样做既可以增加合理的政府收入，又可以消除不合理的税制带给人们的不公平感，而作为宏观调控的重要手段，它还可以更好地发挥其调节收入分配差距的功能，帮助我们更好地实现社会公平的目标，促进社会的和谐。

1 美国个税的全面申报制度规范了个税的管理

在美国的个税税制中，全民申报制度规范了个税的管理，避免了因无申报造成的政府税收收入流失。

每一年的4月15日，这个对普通美国家庭来说一个原本普通的日子却因为个人收入所得税而被赋予了特殊的意义。这一天是纳税人向联邦税收总署(IRS)申报个税的截止日。每一个纳税人(或家庭)都必须按时将1040表(个人收入所得税申报表)交给税务当局，否则会面临法律和经济的处罚。因此对美国人来说，如实地申报收入、申报纳税额是公民的责任更是法定的义务。

在我国2006年11月8日，国家税务总局发布了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，明确规定收入超过12万元的个人应向税务机关办理纳税申报。按照现行制度规定，只有年所得超过12万元的高收入群体需自行申报个税，而且这种申报并没有很强的强制性，对于应申报而不申报者最多只处以1万元罚金。根据同年国家税务总局公布的数据，截至2007年3月29日，全国各地税务机关受理年所得12万元以上纳税人自行纳税申报人数达到137.5万人，共补税15亿元。而据人民大学财政系教授安体富分析，根据国家税务总局为全国2 000万高收入纳税人建立的纳税档案数据，推断年所得超过12万元的人数应有600万至700万人，如果以此为基数，最后实际申报人数可能仅占应申报人数的1/5。［2］一直到2010年3月31日申报期结束，全国也只有约270万人到税务机关办理2009年度个人所得税自行纳税申报。而根据北京统计局和国家统计局北京调查总队2010年7月16日对外发布的数据显示，2009年北京市职工年平均工资为48 444元，其中工资最高的三个行业是金融业，信息传输、计算机服务和软件业，电力、燃气及水的生产和供应业，职工年平均工资分别为174 183 元、81 319 元和 74 071 元。［3］从已申报人员的结构来看，有工作单位的工薪阶层成为“主角”，而那些本应成为个税申报“主体”但真实收入税务机关不容易查实的人，比如私企老板、娱乐明星等高收入群体，反倒是应者寥寥，申报人数相对较少。从北京推及全国，可以说年所得超过12万元的高收入人数远远超过已申报人数。

由此可见，由于没有强制性的个税申报制度，税收收入的流失非常严重，国家税法的尊严受到挑战。同时个人收入所得税税制应有的公平全社会财富的功能没有发挥，很多依法纳税的中低收入阶层因此有了很强不公平感，个税制度甚至给人以“劫贫济富”的感觉。

由于我国没有实行强制性的全民个人收入所得税的申报制度，对个人收入无法实施充分有效监控，税务机构很难了解和掌握个人真实的收入。个人收入方式多样化、个人收入隐性化，这些都给税务机构合理征税提出了难题。

全民个人收入所得税的申报制度，既可以帮助政府规范纳税的管理，防止税源的流失，又可以得到很多关系民众生活的准确的宏观信息，比如居民的收入水平，收入的分类等等，这些都可以为宏观决策的制定提供很好的依据。同时，这些相关的居民收入和纳税额数据，反过来又可反馈目前的税制是不是能合乎税制设计的理念，在全社会各个不同收入水平的群体中税收负担是不是合理地分配，效率和公平的原则是不是得到了有效的贯彻，从而为进一步完善税制提供信息。

2 美国的个税税制有更多的人性化设计

在美国的个税税制的设计中有更多的人性化安排，能更好地体现个税的公平原则。

(1)美国的纳税申报制度规定了不同的申报身份，即:单身申报，已婚配偶分开申报，已婚配偶联合申报及寡妇(或鳏夫)申报以及户主申报四种。对已婚者来说，可选择联合申报也可选择分开申报。对丧偶者视同夫妻联合申报，享有双倍于单身者的标准扣除额(2010年计算2009应纳税所得时，规定丧偶者的标准扣除额为11 400美元)。而在我国的个税制度中，只有个人申报这一种申报身份，所有纳税人在这点上一视同仁，没有任何的差别对待。这种看似无差别的公平对待实际上蕴含了极大的不公平。在税制设计中有一句名言:简单是公平的敌人。这种简单化的操作，无视各纳税人的实际经济负担，实际上蕴含了很大的社会不公。

(2)在应纳税所得的计算上，美国的纳税人有两种不同的扣除方法的选择:标准扣除或分项扣除。当允许从税基扣除的支出(如搬家费用，离婚赡养费，学费，学生助学贷款利息等)较多，远超过标准扣除额(2010年计算2009年个税所得时，单身申报者是5 700美元，已婚配偶联合申报为11 400美元)时，可以采用分项扣除。这样的税制设计更好地考虑到每个家庭当期合理的实际支出，更好地体现了平等的原则。而在我国，所有的纳税人都享有同样的扣除额，也就是我们所说的起征点，这一起征点在2008年3月修订的实施条例中被提高到2 000元。除此以外，主要的扣除项目就是‘三险一金’，即依据个人所得税法及其实施条例以及其他规范性文件的规定，个人负担的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和住房公积金按税法规定标准税前扣除。这种扣除方法没有照顾个人当期发生的合理的实际支出(如教育费用等)，是一种简单化的设计。

(3)应纳税所得根据被赡养人数的多少调整。根据美国税法的规定，在计算应纳税所得时除了可以将一些合理发生的费用扣除(此项被称为deduction)，还可以根据被赡养人数的多少，减少应纳税所得。这种根据被赡养人人数的多少的扣除，在税法上被赋予了一个特别的名词:免税额(exemption)。绝大多数的美国家庭都可以享受一定程度的宽免。2010年的1040表规定在计算2009年应纳税所得时，根据被赡养人的多少，每人可以有3 650美元的扣除。因此如果某个纳税人有2个被赡养人，只这一项就可以有7 300美元的免税额。［4］而我国的个税税法忽略了各个家庭的实际赡养负担和合理的消费支出，所有的纳税人都享有相同的扣除额，超过起征点的所得适用无差别的征税标准，这种看似公平的做法实际上是很不合理的。因为纳税人由于家庭情况不同，实际上每个人的税负能力有可能相差很大。比如两个月薪同样是5 000元的纳税人，其中一个是单身汉，而另一个则有两个孩子和在农村生活且没有收入的双亲，两人的实际负担是有很大差异的，而这种差异使得其税负能力并不一样，但都按照统一的标准纳税，这实际上是有违量能课税原则的。

3 美国个人收入所得税的很多扣除项逐年调整

根据各年收入水平的提高和通货膨胀水平，美国个税的标准扣除额、免税额及计算纳税额时的各级应纳税收入级差每一年都会相应调整。表1是根据美国国内税收总署近几年个税申报表所整理的近几年的标准扣除额和免税额。

表1 美国单身申报者的标准扣除额和免税额(2006—2009年)

每年调整标准扣除额(相对于我国的标准扣除额)是美国联邦税收总署的惯例。即便是在受金融危机影响的2008年和2009年，通货膨胀停留在很低水平，收入没有明显增长，美国个税计算中的标准扣除额和根据被赡养人数多少而确定的免税额仍然有相应的提高。从表1可以看到，单身申报者的标准扣除额是5 700美元，比2006年的扣除额增加了650美元，免税额则增加了350美元。所有的纳税人都可以享受这种无形的减税，享受经济发展带来的好处。而在我国，相当于美国标准扣除额的个税起征点在1994年颁布和实施了新的个人收入所得税税法之后，起征点只调整过2次，从2006年一月开始，基于当时居民收入水平和消费支出水平，个人所得税工薪费用减除标准从800元调整到1 600元，2008年3月由1 600元提高到2 000元。而2007年以后，中国经济高速增长，居民收入水平有了大幅的提升，与此同时，通货膨胀渐渐走高，特别是去年和今年通货膨胀率开始有了较大幅度的上升，2010年的通货膨胀率高达3.3%，今年的三月份更摸高到近5.4%。［5］但是从2007以来我国的个税起征点没有进行调整。尽管社会上要求提高起征点的呼声很高，个税起征点仍然几年保持不变。这种无视经济发展和通货膨胀现实，几年不提高起征点的做法无疑是不恰当的。

个税的起征点宜根据收入的变化和通货膨胀的情况采用逐年小步微调，这种常态性的小步微调虽然会给征管带来一定的不便，但是对财政体制的平衡运行的负面影响更小，也会让老百姓更好地享受经济发展的成果，更好地体现税制的公平原则。

4 美国的个税是“富人税”

在美国的联邦个税总税额中，高收入阶层所缴税额在总税额中占了绝大比重，而最低收入群体不仅不用交税，而且还可以因为收入的低水平从国内税收总署(IRS)得到个税补助(tax credit)，所以最低收入群体的个人收入所得税的实际税率是负值。美国国会预算委员会(CBO)于2008公布了2006年以前各年所有美国居民住户按综合收入分组的各组平均实际个税税率统计资料。在该项统计中，所有居民住户用传统的五分法按收入的高低划分为五个组别，即最低收入的20%居民户，次低收入的20%居民户，中等收入的20%居民户，较高收入的20%居民户和最高收入的20%户。表2是根据该委员会公布的资料整理的五个不同等级的收入群体居民住户以及几个最高收入组别的个人收入所得税的实际税率。

表2 2000—2006年美国住户的联邦个人收入所得税实际税率

从美国住户按收入分组资料来看，最低收入组的实际税率为负数，次低收入组从2002年布什政府实行减税后也是负值。这说明中低收入者不仅不用缴纳个税，相反，他们却可以从该项税收中得到返还补贴。而且从长期来看这个负值还呈上升趋势，最低收入组的负税率2000年的－4.6%升至2006年的－6.6%。说明联邦个税制度对低收入阶层的照顾。2006年的个税计算中，最低收入组为－6.6%，与此同时，最高收入组为14.1%。根据美国国会预算委员会公布的资料显示，2006的个税总额中，20%的最高收入者缴纳的个税额所占份额为86.3%，最高收入5%的纳税人所纳税额占60.9%，最高收入 1%的纳税人所纳税额占39.1%。［6］这样的制度安排使税制设计中的能力支付原则中的垂直平等原则得到了较好体现，也就是挣得多的多交，挣得少的可以不交，对于最贫困的群体，税收总署甚至还得倒贴。与中国相对而言，美国的个税更是“富人税”，公平社会财富，“劫富济贫”的作用更加明显。

在我国，随着经济的发展，各地居民的收入水平有了显著的增加。而伴随而来的收入的差距也越来越大。个人收入所得税的公平全社会财富的作用应该得到更加有效的运用。但是根据中国财政部2009年6月17日公布的《我国个人所得税基本情况》显示:2007年我国的工薪所得税纳税人次已经由2001年的1.09亿人次上升到2007年的8.5亿人次，在分类计征的应税所得中，工薪所得占了50%。［7］由此可见，广大的工薪阶层包括中低收入阶层是纳税的主体。而高收入群体的收入构成中，除了合法收入，还有相当一部分属于非法收入或灰色收入，但由于财富无法透明，对非法收入、灰色收入难以课税。此外，富有者因为收入的无法查实，偷逃个税也是众所周知的现象，即便被查出也常常不过是补缴税款。相较而言，中低收入的工薪阶层所得有限且透明，应纳税款由单位代扣代缴，在起征点较低的情况下，工薪阶层反成纳税主体。这样的现实，显然与个税调节社会财富、促进社会公平的目标相距甚远。个人收入所得税作为调节收入差距的一种手段，在缩小不同收入群体的差距方面确实没有起到应有的作用。

［1］Roberton W.The Numbers:What are the Federal Government’s Sources of Revenue?［EB/OL］.(2009－04－22)［2011－03－22］.http://www.taxpolicycenter.org/briefing － book/background/numbers/revenue.cfm.

［2］赵珊.个税申报为何遇冷［N］.人民日报海外版，2007－04－05(4).

［3］殷丽娟.2009年北京市职工年平均工资为48444元［EB/OL］.(2010－07－17)［2011－03－17］.http://news.xinhuanet.com/fortune/2010 －07/16/c_12341769.htm.

［4］Congressional Budget Office.Historical Effective Federal Tax Rates:1979 to 2005［DB/OL］.(2007 －12)［2011 －02 －29］.http://cbo.gov/ftpdocs/88xx/doc8885/EffectiveTaxRates.shtml.

［5］中国国家统计局.中华人民共和国2010年国民经济和社会发展统计公报［EB/OL］.(2011－02－28)［2011－04－26］.http://www.stats.gov.cn/tjgb/ndtjgb/qgndtjgb/t20110228_402705692.htm.

［6］财政部.我国个人所得税基本情况［EB/OL］.(2009－06－17)［2011 －04 －14］.http://www.news.163.com/09/0618/13/5C3GC5GG0001124J.html.

［7］财政部.工薪层缴税约占个税总额50%［EB/OL］.(2009－06－18)［2011－04－07］.http://www.infzm.com/content/30296.