征管水平约束下的选择单一税改革*

李 文（山东大学经济学院 山东 济南 250100）

征管水平约束下的选择单一税改革*

李 文（山东大学经济学院 山东 济南 250100）

单一税自提出后，引发了不断的争论，但进入21世纪后，大量的转轨国家实施了单一税改革。究其原因，在转轨国家有限的税收征管水平下，非理想的综合所得税远不能发挥其应有的效应，而单一税则由于其自身特点，在提高税收收入、降低税制效率损失、增强税制公平性、提高国际竞争力等方面具有正面效应，适应了转轨国家的需要。

单一税 税收征管 公平 效率

单一税最初是由美国经济学家罗伯特·霍尔（Robert Hall）和阿尔文·拉布什卡（Alvin Rabushika）在1981年提出的。目前已经有二十余个国家和地区实施了单一税改革。1986年，受单一税理论影响实施的单一税改革起始于牙买加，但并未引起其他国家的注意。1994年，爱沙尼亚实施的单一税改革则对其波罗的海邻国产生了巨大影响，拉脱维亚和立陶宛很快跟进。进入21世纪后，俄罗斯2001年单一税改革的巨大成功在世界范围内引起震动，进而引发了单一税改革的“井喷”，短短几年内又有16个国家实施了单一税改革。这些实施单一税改革的国家大多数为中东欧转轨国家。

对于单一税的优劣，众说纷纭。有的观点认为，单一税对于资本积累具有重要的正面效应，对于平均劳动时间没有影响，有促进所得和福利更加集中的作用；①Ventura, Gustavo, 1999, Flat Tax Reform: A Quantitative Exploration, Journal of Economic Dymanics & Control, Vol.23.有的学者通过对西欧国家的模拟研究认为，收入中性的单一税改革能够提高收入公平，增强工作激励，但是在很多情况下存在公平和效率的此消彼长；②Paulus, Alari and Andreas Perchl, 2009, Effects of Flat Tax Reforms in Western Europe, Jurnal of Policy Modeling, Vol. 31.也有的观点认为，单一税改革后，效率损失会下降，但不同国家的下降幅度不同，单一税改革会使高收入者获益更多；③Aaberge, Rolf, Ugo Colombino and Steinar Sre¶m, 2000, Labor Supply Responses and Welfare Effects from Replacing Current Tax Rules by a Flat Tax:Empirical Evidence from Italy, Norway and Sweden, J Popul Econ, Vol. 13, 595～621.还有观点认为，无法确切估计单一税改革对工作、储蓄及资源配置的影响。④Harriss, C. Lowell, 1984, Important Issues and Serious Problems in Flat-rate Income Taxation, American Journal of Economics and Sociology, Vol. 43, 159～162.但是，爱沙尼亚1994年实施单一税改革之后十几年时间中众多转轨国家的纷纷效法，且不少国家取得了较为公认的成功，必定是有其内在原因的。

一、单一税改革前转轨各国面临的社会经济形势

在单一税改革前，各转轨国家面临的社会经济形势大同小异，可以概括如下：

（一）经济增长压力大

计划经济体制被打破后，许多转轨国家的经济受到了很大影响。在中欧和东欧等一些激进式转轨国家，转轨开始时发生了大幅度的总产出下降，在改革前的十年间，这些国家年度实际GDP的增长率平均约为2.9%，而在改革后的1990～1997年期间，它们的平均增长率却变成了-5.7%。⑤赵玮萍《经济结构对体制转轨国家经济增长的影响分析》，《经济体制改革》2010年第2期。GDP的急剧下滑引发了就业、福利下降等一系列问题，严重影响了经济发展的可持续性。因此，这些转轨国家面临着扭转经济颓势、促进经济增长的巨大压力。

（二）政府收入筹集不足

许多转轨国家在改革后，政府收入也呈下降态势，几乎使政府活动难以为继。20世纪90年代，波罗的海国家、巴尔干半岛国家以及与欧盟接壤的一些转轨国家，政府收入占GDP的比重平均下降了3%～5%，在中亚和高加索地区，这种下降更加明显（虽然这些国家在转轨开始的时候，这一比例就已经相当低）。这种状况导致这些转轨国家政府支出占GDP的比重在1990～1999年平均下降了6%左右，⑥孙晓莉《转轨国家政府规模研究及启示》，《社会科学研究》2008年第1期。支出捉襟见肘，难以为继。政府收入的下降，除与经济增长恶化有关外，税收制度的缺陷和偷逃税的猖獗也是重要原因。

（三）国际竞争日益激烈

由于自身资本不充足，转轨国家对外资的需求非常迫切，但是，在经济全球化的趋势下，资本具有越来越高的流动性，其对投资环境日益敏感。近30年来，世界各国纷纷采取包括税制改革在内的各种措施，以吸引外国资本的流入和遏制本国资本的流出。转轨国家由于政府能力、法律环境、社会稳定性、产业结构等软环境和基础设施等硬环境不具有优势，在国际竞争中处于劣势，竞争压力巨大。

（四）收入差距扩大

实行改革后，各转轨国家的收入分配状况均发生了很大变化。计划经济时期的平均主义被彻底打破，市场经济本身的特点以及不完善的制度框架所带来的缺陷导致收入差距急剧扩大，基尼系数迅速增长，亟需采取适当的制度措施加以缓解。

二、税收征管水平对综合所得税效应的影响

（一）综合所得税制的优点

在实施单一税改革之前，转轨国家大多实行累进税率的个人所得税，即综合所得税。综合所得税是一种较为传统的个人所得税课征模式，其特征为将个人所有来源的所得合并，按照同一套累进税率课税。理想的综合所得税具有以下优点:1.有利于公平。综合所得税对于所有的所得不加区分地使用同一个累进税率，首先，可以使所得总额相同的人承担相同的税负，从而实现横向公平；其次，对于所得总额不同，即支付能力不同的人，则适用不同的税率，且随着所得总额上升，税率也会爬升到更高的级次，从而使支付能力高的人承担更高的税负，进而实现纵向公平。2.有利于收入再分配。综合所得税的累进税率使不同水平的所得承担不同的税负，从而提高了高所得者的有效税率，使其缴纳更多的税款；与此同时，由于累进税率以及费用扣除额的存在，大批低收入者被排除在了课税范围之外，或者只需要缴纳较少的税收。这种所得税制度同转移支付制度相结合，能够较好地达到收入再分配目标。3.堵塞了税收漏洞，减少了税收征管成本。由于综合所得税对所有所得一视同仁，消除了由于不同来源所得适用不同税率而可能导致的纳税人试图将高税负所得转化为低税负所得的行为，一方面堵塞了可能的税收漏洞，避免了逃税的产生，另一方面也便于所得税的征收管理，减少了税收征管成本。同时，对于所得总额相同但来源不同，即在不同种类之间转化所得的可能性不同的纳税人而言，其将承受相同的税负，从而进一步强化了公平效应。

（二）转轨国家综合所得税制存在的问题

在现实世界中，由于政府目标多元化等原因，理想的综合所得税是不存在的，各国实行的综合所得税制均是理想制度与现实状况权衡下的产物，尤其是对于刚刚从计划经济体制下走出、各种制度框架非常不完善的转轨国家而言更是如此。因此，转轨国家的综合所得税，往往存在以下问题：1.课税范围狭窄，无法囊括各种所得；2.不同所得适用税率不一；3.税收优惠泛滥。同时，为了堵塞层出不穷的漏洞，税制又总是处于不断的变化之中，规定日益复杂，透明度较差。

与发达国家相比，转轨国家的税收征管水平低下。1.转轨国家的相关税收征管法规不健全，这一方面限制了对偷逃税行为的查处，另一方面也为不守法纳税人寻租创造了条件；2.转轨国家的相关税收征管信息系统不健全，税务机关无法取得足够的涉税信息，使得依法课税在很多方面成为空谈。

（三）转轨国家综合所得税制的负效应

这种低下的税收征管水平与非理想的综合所得税相结合，彻底颠覆了理想所得税的优势，使得转轨国家的综合所得税制具有以下负效应：

一是税收流失严重，不利于筹集收入。1.纷繁复杂的税收优惠为纳税人避税和寻租提供了制度基础，大量纳税人尤其是高收入纳税人通过种种手段利用税法漏洞少缴税款；2.狭窄的税基和大量的优惠必然带来高水平税率，从而导致纳税人依法纳税的机会成本提高，也强化了纳税人逃税的偏好；3.多级超额累进税率更为高收入纳税人逃税提供了激励。低水平的税收征管根本没有能力应对这些逃税行为，从而导致税收收入大量流失。

二是违背效率原则，不利于经济增长。一方面，由于税收效率损失与税率的平方成正比，高税率必将带来更高的税收效率损失；另一方面，制度内的多重税收优惠以及实际存在的制度外的逃税行为均导致对不同涉税行为和不同纳税人的差别税收待遇，从而违背了税收中性原则，造成资源配置扭曲。这些因素都会严重影响经济增长。

三是违背公平原则，不利于缩小收入差距。1.较窄的税基并未把所有所得包括在内，使得所得数量相同而所得结构不同的纳税人承担不同的税负，而大量的税收优惠也会导致同样后果。这种状况明显有违横向公平原则。2.复杂的税收优惠政策在有限的征管能力下无疑为部分纳税人偷逃税提供了物质基础，从而一方面有违横向公平原则，另一方面，由于高收入者更有条件实施避税，这种状况又会引发对纵向公平的违背。

四是对资本没有吸引力，不利于提高国际竞争力。1.较高的税率无疑会在同样条件下降低资本的利润率，从而降低对资本的吸引力，使得外资难以流入，内资外逃。2.为了应对税收流失而对税制进行的频繁调整导致税制的不透明和难以预期，大大提高了税制的不确定性，提高了投资的风险，同样会降低对资本的吸引力。

三、有限税收征管水平下单一税的优势

Hall和Rabushika提出的单一税较为理想化，基本思路是以现金流量为基础对营业所得和个人工作所得实施同一个比例税率进行合并课税，对个人工作所得实施个人费用扣除。Hall和Rabushika设想的单一税税率为19%。一般而言，这种理想的单一税具有以下特征:一是消费税基。理想的单一税推崇的是消费税基，对个人所得而言，其税基为个人全部所得扣除储蓄部分，即仅针对个人消费部分课税。因此，单一税实际上是一种消费税。二是单一税率。理想的单一税将同一个比例税率适用于所有的税基。三是整洁税基。在理想的单一税模式下，所有特别税收待遇，如特别税收扣除、税收抵免、减免税等均被废除，税基“整洁”透明。各国现实中实行的单一税，均非理想单一税，准确地说仅是在税制改革中贯彻了单一税的思想，并采纳了单一税的某些重要特点。但即使如此，现实中的单一税仍然具有以下优势：

（一）对绝大多数劳动所得和资本所得实行水平较低的同一比例税率

虽然现实中的单一税仍然延续传统综合所得税的所得税基，无法做到真正的消费税基，但其对劳动所得和资本所得实行了同一的比例税率。这个比例税率与传统综合所得税的累进税率相比，水平很低。在2001年之后实行单一税改革的17个国家中，除作为发达国家的冰岛税率为35.7%外，其他国家的税率均在16%以下，其中有7国的税率仅为10%；在较早实施单一税改革的爱沙尼亚等国，虽然初期税率较高，超过了20%，但近年来也一直在降低。①The Global Flat Tax Revolution: Lessons for Policy Makers, http://www.freedomandprosperity.org/Papers/flattax/flattax.shtml.

（二）拓宽了税基，大幅度清理了税收优惠

现实中的单一税在税率水平下降的同时，拓宽了税基，同时对原有的税收优惠进行了力度很大的清理，虽然未能消除所有的税收优惠，但其数量较以往有了实质性的减少。如俄罗斯在单一税改革中，将原处于课税范围之外的多种所得纳入了课税范围，同时还大力清理了原个人所得税对个人所得的大量优惠。目前俄罗斯的个人所得税税基包括所有个人所得，住房、私人用车等福利所得也一并并入个人所得课税。此外，俄罗斯的单一税改革还规范了个人所得税费用扣除额，引入了包括标准扣除、社会扣除、贫困扣除和职业扣除在内的简单的费用扣除体系。

四、单一税制度下税收征管水平发挥的作用

（一）提高了税收收入

1.单一税改革拓宽了税基，清理了税收优惠，从制度上拓宽了收入来源。2.单一税模式的实施，使得以下方面有了明显改观，从而在有限的税收征管水平下，减少了税收流失：（1）个人所得税名义税率大幅降低，大大降低了纳税人守法的机会成本，增强了纳税人的遵从意愿，提高了申报率。（2）单一税一方面降低了税务机关征管和稽查的难度，偷税更容易被查处，也增加了对纳税人的威慑；另一方面，简单而透明稳定的税制也使纳税人的遵从更加容易。（3）通过对税收优惠的大量清理堵塞了税制漏洞，降低了纳税人避税的可能性。（4）单一税对大部分所得实行同一税率，消除了因不同所得适用不同税率而造成的纳税人蓄意混淆所得种类的现象。（5）收入较高纳税人遵从程度的提高，在心理上对其他纳税人有正面影响，从而提高了所有纳税人的遵从度。

因此，虽然单一税改革大大降低了名义税率，但税收收入却逐年提高。如俄罗斯2001年实行单一税改革后，个人所得税税率从30%降至13%，当年扣除通货膨胀因素后，实际税收收入增长了25.2%，在随后的两年中，实际税收收入一直保持强劲增长，实行税制改革的前3年税收实际增长率达到了79.7%。①Rabushka, Alvin, 2004, The Flat Tax at Work in Russia: Year Three, Hoover Institution Public Policy Inquiry, http://www.hoover.org/research/russianecon/essays/5144587.html.

（二）降低了税制的效率损失

1.单一税名义税率的大幅降低，直接减少了税收效率损失，对储蓄、投资和就业具有较强的激励作用，有利于促进经济增长。2.单一税对几乎全部所得实行同一比例税率，且大幅清理了税收优惠政策，强化了税制的中性，减少了对资源配置的扭曲。

（三）增强了税制的公平性

虽然对单一税的诟病主要来源于公平忧虑，但是，有限征管水平下的单一税实际上有利于公平。1.单一税拓宽了税基，清理了税收优惠，将更多的所得纳入了课税范围，有利于横向公平。2.如前所述，单一税模式下，由于种种原因避税逃税行为明显减少，毫无疑问也有利于横向和纵向公平。有一篇文章的观点较有代表性，认为：单一税对所有人都是公平的，譬如一个纳税人如果获得的应税所得是另一个纳税人的1000倍，那么他缴的税也会是另一个纳税人的1000倍。税收法典不再对成功进行惩罚，也不再对最低收入者实施歧视。税收负担的多少不再取决于雇佣的律师、游说者和会计师的多少。一个单一税体系废除了所有的加成费用扣除、税收抵免和免税等漏洞，政客们会因此失去了确定胜利者和失败者、褒奖朋友和惩罚敌人，以及利用税收法典将他们的价值观强加于经济之上的能力。这不仅消除了一个政治腐败的主要来源，也有利于增长，因为公司不必再将资源浪费在游说政客上，也不必为了获得税收优惠待遇而做出愚蠢的投资决策。②Mitchell, Daniel J., A Brief Guide to the Flat Tax, http://www.heritage.org/Research/Taxes/bg1866.cfm.因此，虽然理论上单一税的收入分配效应远远不如理想的综合所得税，但是，在有限征管条件下，单一税无疑优于现实的综合所得税。

（四）增强了税制的公平性

1.在全球化的今天，每个国家均身不由己地处于税收竞争的潮流中，单一税的低税率无疑是吸引外资、防止内资外逃的有效手段之一，尤其是对于各项投资软环境和硬环境相对较差的转轨国家更是如此。2.简单的单一税模式增强了税制的透明度和稳定性，使得资本可以对未来有较为稳定的预期，增加了对资本的吸引力。

由此可见，单一税最大限度地挖掘了有限的税收征管潜力，使得公平、效率、收入、国际竞争力等本来相互矛盾的各种征管原则发生了戏剧性的统一，成为众多转轨国家选择单一税模式的根本原因。

（1）Aidt, Toke S., Peter S. Jensen, 2009, The Taxman Tools Up: An Event History Study of the Introduction of the Personal Income Tax,Journal of Public of Economics, Vol. 93.

（2）Atkinson, A. B., 2004, Income Tax and Top Incomes over the Twentieth Century, Revista de Econonia Pública, Vol. 168.

（3）Neooen, Annette, 2008, Reasons Underlying Desires for Federal Tax Reform, http://www.cob.sjsu.edu/nellen_a/TaxReform/FederalTax－ReformReasons.pdf.

（4） Rabushka, Alvin, 2004, The Flat Tax at Work in Russia:Year Three, Hoover Institution Public Policy Inquiry, http://www.hoover. org/research/russianecon/essays/5144587.html.

（5）Mitchell, Daniel J., A Brief Guide to the Flat Tax, http://www.heritage.org/Research/Taxes/bg1866.cfm.

（6）Zee, Howell H, 2005, Personal Income Tax Reform: Concepts, Issues, and Comparative Country Developments, IMF Working Paper.

（7）Ivanova, Anna, Michael Keen and Alexander Klemm, 2005, The Russian Flat Tax Reform,IMF Working Paper, www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2005/wp0516.pdf.

责任编辑：周 优

Flat tax has brought continuous disputes after its presence, but still in the 21stcentury, it has been adopted by many transitional countries. The reasons are as follows: under the circumstances of limited tax administration in transitional countries,no ideal comprehensive income tax can play its full role at all while flat tax has demonstrated its positive effects in increasing tax revenue, decreasing tax system's efficiency loss, reinforcing tax system's equity and enhancing international competitiveness, which just address the needs of the transitional countries.

Flat tax Tax administration Equity Efficiency

* 本文受中国博士后科学基金项目“税制改革中的国际竞争力原则：定位与影响”（项目编号：20090460471）资助。