关联方借款利息税前扣除若干问题探析

胡俊坤（南通市地方税务局 江苏 南通 226008）

关联方借款利息税前扣除若干问题探析

胡俊坤（南通市地方税务局 江苏 南通 226008）

目前，有关关联方借款利息税前扣除的政策仍然不很明确。本文根据税法有关规定，就关联方借款利息税前扣除的法律适用、税前可扣除借款利息支出限额的计算、关联方借款利息支出的构成、关联方借款利息资本化与费用化等进行了分析探讨。

关联方 借款利息 所得税税前扣除

尽管国家有关方面在关联方借款利息税前扣除方面制定了不少法律规范，但是，到目前为止，仍然有相当多的问题未能明确。讨论这些问题，对于征纳双方正确贯彻执行《企业所得税法》十分重要。本文试就其中的一些问题阐述笔者的观点，以期抛砖引玉。

一、关联方借款利息税前扣除的法律适用问题

《企业所得税法》及其实施条例施行后，特别是《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）颁行后，许多财税人士在介绍关联方借款利息税前扣除时，大多只是介绍现行税收法律、法规和政策中有关关联方借款利息支出税前扣除的特别政策，而很少提及非关联方借款利息税前扣除的政策。这给广大纳税人造成了一种错觉，即关联方借款利息支出只须适用现行税收法律、法规和政策中有关关联方借款利息税前扣除的专门性政策，而不必适用非关联方借款利息税前扣除的一般政策。

其实不然。关联方借款利息支出在税前扣除时不仅必须适用现行企业所得税法律规范中专门针对关联方借款利息支出税前扣除而作的特别规定，而且还必须同时适用现行企业所得税法律规范中有关关联方之外其他一般企业间借款利息支出税前扣除的规定。对此，我们不妨从两个方面进行分析：一方面是从关联方借款及其利息支出的本质方面进行分析；另一方面是从现有的企业所得税法律规范的实际规定方面进行分析。

首先，从关联方借款及其利息支出的本质方面进行分析。关联方之间的借款在本质上仍然属于企业间的借款，只是由于企业之间存在税法所规定的关联方关系而具有了某些特殊性。因此，关联方因借款而发生利息支出的税前扣除既有一般性，也有特殊性。这种一般性在客观上决定了关联方借款利息支出在税前扣除时同样适用有关一般企业间借款利息支出税前扣除的政策规定；而特殊性则决定了关联方借款利息支出还须按照税法对关联企业借款利息支出税前扣除的特别规定进行所得税处理。因此，从本质上讲，关联方借款利息支出税前扣除在法律适用上具有双重性。

其次，从现有的企业所得税法律规范的规定方面进行分析。《企业所得税法》第四十六条对关联企业间的借款利息支出扣除进行了原则性的规定，即规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”财税［2008］121号文件对《企业所得税法》第四十六条的规定进行了补充，规定：“企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。”财税［2008］121号文件增加了“税法及其实施条例有关规定计算的部分”，也就意味着关联方之间的借款除了必须遵循税法对关联方借款利息支出税前扣除的特别规定之外，还须遵循税法对一般借款利息支出税前扣除的规定。不仅如此，《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十一条也规定：“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”《特别纳税调整实施办法（试行）》第五章所规定的主要内容就是转让定价调查及调整，因而，《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十一条的规定实际上也是要求关联企业在发生借款时也必须适用独立交易原则。而目前在借款利息支出方面衡量是否符合独立交易原则的主要依据就是金融机构同期同类贷款利率，就是适用《企业所得税法实施条例》第三十八条有关利息支出税前扣除的一般规定。

很显然，在关联企业借款利息支出税前扣除上，除了适用现行企业所得税法律规范中有关关联企业间借款利息税前扣除的特别规定之外，还应同时使用一般企业（非关联企业）间借款利息支出税前扣除的规定。

二、关联方借款利息税前扣除的计算问题

关于关联方税前可扣除借款利息支出限额的计算，《特别纳税调整实施办法（试行）》给了一个比较直观的计算公式。不过，公式是从反面进行规定的，是不得税前扣除利息支出的计算公式：

不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）

其中，关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称“关联债权投资”）占企业接受的权益性投资（以下简称“关联权益投资”）的比例。关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。标准比例是指财税［2008］121号文件所规定的企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，具体地讲，金融企业的关联债资比例不得超过5:1，其他企业则不得超过2:1。

对此公式进行分析，不难发现，公式在形式上存有缺陷。如上文分析，关联方借款利息税前扣除在法律适用上是具有双重性的，即不仅适用现行税法对非关联企业借款利息支出税前扣除的一般性规定，而且还必须同时适用现行税法对关联方借款利息支出税前扣除的特别规定。对两个方面的政策进行分析后可以发现，关联方借款利息税前扣除特别政策所限定的其实是企业从关联方企业借款的额度；而一般企业适用的借款利息税前扣除政策所限定的则是企业的借款利率，因而关联方借款利息税前扣除的标准实际也就由两个方面的内容构成，即借款额度标准和借款利率标准。其中借款额度标准就是按照财税［2008］121号文件所规定的企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，具体地讲，金融企业的关联债资比例不得超过5:1，其他企业则不得超过2:1。借款利率标准就是《企业所得税法实施条例》第三十八条所规定的金融企业同期同类贷款利率。既然关联方借款利息税前扣除同时包括了借款额度标准和借款利率标准两种因素，那么在计算确定关联方借款利息不得税前扣除限额的过程中也应当同时体现这两个因素。上述计算公式仅仅体现了一个关联方借款额度的标准，而对于借款利率标准却丝毫未予体现。如果必须同时考虑借款额度标准和借款利率标准，那么上述的公式应当调整为：

不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－金融企业同期同类贷款利率/企业实际执行利率）×（1－标准比例/关联债资比例）

因此，从表面上看，《特别纳税调整实施办法（试行）》所给出的公式似乎是不完善的。但是，我们是否就能据此认为《特别纳税调整实施办法（试行）》的规定是不完善的呢？笔者认为不能。因为《特别纳税调整实施办法（试行）》在给出这个公式的同时，在第九十一条中特别强调：“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”进一步讲，公式中的“年度实际支付的全部关联方利息”也必须不存在转让定价问题，必须符合独立交易原则。如果存在转让定价以及不符合独立交易原则的要求，则需要继续按照相关转让定价调整的规定，包括《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定作进一步的处理。进一步讲，在计算不得税前扣除的利息支出时，也必须体现税法对借款利率的限制。因此，《特别纳税调整实施办法（试行）》中有关关联企业借款利息税前扣除计算时实际上也包含了借款利率因素，只是没有纳入计算公式中。

《特别纳税调整实施办法（试行）》的这种形式缺陷，引发了一些负面影响。在实际工作中，由于纳税人以及某些税务干部并不能全面和系统地掌握税收政策，在计算不得税前扣除的关联方借款利息支出时往往直接套用上述公式，根本不考虑《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十一条的规定，在客观上造成了税款的流失。因此，笔者建议国家税务总局适时修改上述计算公式，或者下文重申《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十一条的规定，并对计算公式进行补充和说明。

三、关联方借款利息支出的构成问题

虽然现行的所有企业所得税法律规范都未对非关联企业或者说一般企业所发生的借款利息支出的构成内容进行解释，但是综合考察所有的企业所得税法律规范之后，我们有理由认为，非关联企业所发生的借款“利息支出”仅指纯粹的利息，并不包含因借款而向他方支付的担保费、抵押费等。理由有二：第一，《企业所得税法实施条例》第三十八条中包含了“非金融企业向金融企业借款的利息支出”、“金融企业的各项存款利息支出”、银行“同业拆借利息支出”以及“债券的利息支出”等字样。就目前而言，这些概念中的利息支出都仅指单纯的利息，并不包括因为借款而发生的相关费用。第二，虽然税法本身并未对非关联企业间资金拆借中发生的担保与抵押费用做出特别规定，但是按照会计与税法差异协调与处理一般原则的要求，凡税法未作特别规定的均按照会计的规定进行处理。按照《企业会计准则（2006）》的规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等四个方面的内容。可以看出，借款利息在会计上也是指纯粹的利息，并不包含相关的借款费用。

但是，对于关联方借款而言，情况就不同了。按照《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十七条的规定，关联企业间借款利息支出包括“直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用”。也就是说，《企业所得税法》上所称的关联企业借款利息不仅包括借款利息本身，而且还包括相关借款费用，如担保费、抵押费以及其他具有利息性质的费用。

应该承认，将其他具有利息性质的费用视为利息支出是合理的，这不仅符合实质重于形式原则，而且也有利于防止纳税人将利息支出转化为其他费用规避税法的规定偷税逃税。但是，将担保费、抵押费等也归为利息支出则明显过于严格。因为调整关联方交易的最基本原则是独立交易原则，而按照独立交易原则的要求，非关联方之间发生的资金拆借也都涉及担保与抵押费用的问题。根据上文的分析，对于非关联方，其与借款利息相关的担保费和抵押费等是直接作为费用处理而不是作为利息支出的构成内容的。对同样性质的费用，仅仅由于企业身份的不同而采取完全不同的税收政策，意味着《企业所得税法》及其相关政策在借款利息支出税前扣除方面违背了非歧视性原则。因此，笔者认为，《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十七条将关联方之间因借款而发生的担保费与抵押费等作为利息支出费用是不合理的，应当根据税收非歧视性原则进行修改。

四、关联方借款利息的资本化与费用化问题

无论是在会计核算上，还是在企业所得税应纳税额的计算上，都必须遵循区分资本性支出与收益性支出的原则。

所谓资本性支出，是指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益。而收益性支出则是指受益期不超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益。区分资本性支出与收益性支出原则，客观上要求纳税人在会计核算以及计算缴纳企业所得税时，首先将资本性支出与收益性支出加以区分，然后将收益性支出计入费用账户，作为当期损益列入损益表；将资本性支出计入资产账户，作为资产列入资产负债表。当然，资本化的支出在以后期间将按照受益原则和耗费比例通过转移、折旧和摊销等方法，逐渐转化为费用。

《企业会计准则（1992）》第二十条规定：“会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”《企业会计准则（2006）》中虽然没有类似的规定，但这并不意味着不用遵循区分资本性支出与收益性支出原则。在一系列的具体会计准则及其应用指南中，仍然可以找到区分资本性支出与收益性支出原则的规定。比如《企业会计准则第17号——借款费用》第四条即规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”

与会计准则的规定相对应，《企业所得税法实施条例》第二十八条中规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”《企业所得税法实施条例》第三十七条进一步明确：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”

因此，在确定关联方借款利息支出能否税前扣除方面，纳税人首先要确定的是该项利息支出是费用化的支出，还是资本化的支出。对于必须资本化的支出，应当直接按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定处理，即作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益，并实现税前扣除。

对于符合税法规定标准的利息支出，计入相关资产的成本并按照规定通过资产折旧和摊销后进行税前扣除没有任何障碍和争议，但是，对于超出税法规定标准的利息支出，是否也可以全部计入资产成本并通过折旧与摊销进行税前扣除呢？目前税法并未做出直接和明确的规定。但是，按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，对于资本化的利息支出应当“作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”也就是说，如果《企业所得税法实施条例》中明确规定了不可以税前扣除的资产成本以及其他费用项目，则相应的资本化的利息支出不得进行税前扣除。同时，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非金融企业发生的超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分的利息支出，不得在税前扣除。其中并未要求区分企业借款的用途与性质。这也就意味着，企业借入的款项，即使是用于固定资产或者无形资产的购建，只要超出了规定的标准，也不得税前扣除。由于关联方借款利息支出税前扣除同样适用该项规定，因而我们也就可以得出这样的结论：对于必须按照规定进行资本化的借款利息支出，凡超出了税法所规定的标准，即使计入了相关资产的成本，也不能通过折旧或者摊销的形式进行税前扣除。

责任编辑：陈双专

Presently, there is still no explicit policy regarding pre-tax deduction of related party's loan interest. This paper makes an analysis on the law application for pre-tax deduction of related party's loan interest, the calculation of expenditure limit for the deductible loan interest before tax, the composition of interest expenditures on the loans of related party, the capitalization and expensing of related party's loan interest.

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