全球主要税收争议仲裁方案及特点比较*

张泽平（华东政法大学国际法学院 上海 201620）

全球主要税收争议仲裁方案及特点比较*

张泽平（华东政法大学国际法学院 上海 201620）

随着相互协商程序在解决国际税收争端中的缺陷日益明显，仲裁方式受到前所未有的重视，不同国际组织已经拟订了多种内涵不同的仲裁方案。目前，税收争议仲裁还只是作为相互协商程序的一个组成部分，不是一种独立的争议解决法律途径，但从长远来看，税收争议仲裁将在制度化和规范化不断加强的基础上，逐步发展成为与相互协商程序相互平行的、独立的国际税收争端解决方式。

税收争端 相互协商程序 仲裁

一、国际税收争议仲裁机制的由来及其重要意义

相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，简称MAP）一直是在国际税收协定中被广泛援引的争端解决方式。①MAP是指：当一个人认为缔约国一方或双方的措施导致或将导致对其不符合协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交其本人为居民或国民的缔约国一方主管税务机关。如果前述主管税务机关认为所提意见合理又不能单方面解决时，应与缔约国另一方主管税务机关协商解决。近年来，随着国际税收实践日益复杂化，MAP的缺陷和不足已严重影响了税收争议的有效解决。作为一种完善措施，美国、德国等国已经开始在与别国签订的税收协定中引入仲裁机制，欧盟（EU）、国际商会（ICC）、国际财政协会（IFA）等国际组织还制定了税收争议仲裁示范条款。经济合作与发展组织（OECD）在2008年7月通过的税收协定范本修订案中，也增加了税收争议仲裁条款。目前，国际社会对税收争议仲裁的认识不尽一致，各方制定的仲裁方案差异也很大，有些甚至涉及仲裁的基本特征，如仲裁裁决的效力、仲裁庭的独立性等。我国目前已与全球近百个国家和地区签订了各类税收协定，围绕税收协定的解释及履行而产生的争议将不可避免，此类争议的有效解决不论是对于国家还是对于企业都具有非常重要的政治和经济意义。通过对各种仲裁方案的比较分析，探讨税收争议仲裁的本质特征和发展趋势，将有助于我国政府和企业利用仲裁这一新方式来解决税收争议，维护国家税收利益和企业经济权益。

二、全球主要税收争议仲裁方案的特点比较

（一）欧盟《仲裁公约》及其特点

早在1976年，欧共体理事会就在《消除不同成员国之间关联企业转移定价双重征税的指令（草案）》中提出，成员国之间的税收争端如果不能协商解决则采用强制仲裁的方式。由于大多数国家担心损害本国的税收主权，不愿将税收争议交由第三方裁决，使得这一强制仲裁方案一直未获通过。1990年，欧盟对强制仲裁方案进行了大幅修改，删除了一些带有强制意思的措辞，如将“提交给仲裁委员会强制仲裁”改为“提交给独立的咨询委员会”。对仲裁裁决效力也做了重大修改，原来的指令草案规定仲裁裁决具有终局效力，后改为仲裁裁决不具有终局效力，主管税务机关可以通过协商对裁决进行修改或变更，甚至在裁决之外另行达成协议。至此，修改后的方案才得到成员国的认可，并纳入《关于避免因调整关联企业利润引起双重征税的公约》中。需要指出的是，尽管在最终的方案中已找不到“仲裁”这一表述，但由于它来源于仲裁，而且在许多方面也还具有仲裁的特征，所以该公约一直被简称为“欧盟《仲裁公约》”，国际社会也都将其作为国际税收争议仲裁的典范。2006年，欧盟又制定了《仲裁公约实施行为守则》，使仲裁程序更加完善并具可操作性。欧盟《仲裁公约》共计22条，具有以下几个方面的特点：

1.仲裁庭的组成包括独立与非独立人士。公约中所规定的咨询委员会实际上就是仲裁庭，咨询委员会成员也就是仲裁员。从其构成看，咨询委员会由争议有关国家主管税务机关的代表和独立人士组成。①在咨询委员会的构成中，除有关国家主管税务机关选派1~2名代表外，还包括主管税务机关通过协商一致或抽签方式选出的偶数独立人士（通常为2名），以及在独立人士名单中选出的委员会主席。参见欧盟《仲裁公约》第9条第1款和第5款，以及2006年欧盟《仲裁公约实施行为守则》4.2(b)款。从倾向性上看，争议当事国的代表很难真正具有独立性和客观性，而且公约也认可他们作为争议方代表，不必具有独立性和客观性。但对于独立人士，公约对其独立性做出了严格规定，包括不得隶属于有关争议方，不得代表有关争议方工作，现在或过去未曾在相关关联企业中持股、就职或提供顾问服务，不得具有其他任何影响客观公正性的情形。②参见欧盟《仲裁公约》第9条第3款。

2.赋予纳税企业参与仲裁程序的权利。考虑到纳税企业的积极参与和配合是影响MAP这一仲裁前置程序发挥作用的重要因素，公约规定了相关企业参与仲裁的权利，包括向咨询委员会提交证据或材料，参加或派代表参加咨询委员会会议等。③参见欧盟《仲裁公约》第10条。

3.仲裁裁决不具备强制约束力。根据公约第12条，咨询委员会做出的裁决意见，并不必然对主管机关和关联企业产生强制约束力。如果主管税务机关之间在裁决做出后达成与裁决不一致的协议，则可以执行协议而不执行裁决。

4.详尽地规定了仲裁程序与国内救济措施的关系。仲裁程序与国内救济措施的关系是一个十分复杂而又非常重要的问题，公约对此做出了详细规定：首先，在启动仲裁前置程序时，纳税企业可以不考虑相关缔约国国内法所规定的救济措施，将案件提交给该企业所属国或其常设机构所在国的主管税务机关。其次，在与有关缔约国主管税务机关之间进行磋商的过程中，纳税企业仍然有权根据国内法的规定寻求救济。再次，在主管税务机关之间磋商未果的情况下，如果相关缔约国国内法不允许主管税务机关做出偏离司法裁决的决定，除非企业享有的国内申诉期限已过或在司法机构做出决定前撤回了申诉，否则不能成立咨询委员会进行仲裁。另外，如果成员国做出的裁决违反了公约的基本原则，企业可以通过MAP或提请仲裁的方式对成员国做出的最终裁决提起申诉。①参见欧盟《仲裁公约》第6条、第7条、第13条。最后，如果国内程序将对企业实施“严重处罚”，则不得启动MAP，也不得设立咨询委员会对案件进行仲裁。②参见欧盟《仲裁公约》第8条。对于何谓“严重处罚”，公约没有做出统一规定，而是由缔约国通过声明的方式加以列举。各国列举的内容很不一致，有的国家是指超过一定数量的罚款，有的国家则指行政或刑事责任等。由此可见，公约试图在尊重成员国主权和实施公约规则之间实现最大限度的平衡，认为在通常情况下，国内救济措施与包括MAP和仲裁在内的国际救济措施是两种平行的方式，除非缔约国国内法有特别规定，两者之间不存在相互排斥。

（二）OECD税收争议仲裁及其特点

OECD在早期并不赞同国际税收争议的仲裁，其在1984年所公布的《转让定价与跨国公司：三个税收问题》认为：“尚无明显的迹象表明有必要采取这种强制性仲裁程序，而且采用这种程序将意味着对国家财政主权的放弃，这是不可接受的”。③OECD, 1984, Transfer Pricing and Multinational Enterprises-Three Taxation Issues, Para.63, 1984.但随着处理税收争议实践的发展，OECD对国际税收争议仲裁的态度也在不断变化，其在1995年出台的《转让定价指导准则》中指出：“应该重视国际税收协定争议仲裁方式”。④OECD, 1995, Transfer Pricing and Multinational Enterprises and Tax Administration, Para.4.167～4.171.2004年，在OECD公布的《完善国际税收争端解决程序》报告中开始讨论将仲裁作为MAP补充方式的可行性。⑤OECD, 27 July 2004, Improving the Process for Resolving International Tax Disputes, Version Released for Public Comments, Para.124.时隔4年，2008年7月OECD对其税收协定范本进行修订。在范本第25条中增加第5款，专门规定仲裁方式的适用，正式将仲裁作为MAP的补充方式纳入协定范本。OECD新增加的仲裁方案具有以下几个方面的特点：

1.当事人可以决定仲裁的启动和仲裁裁决的执行，但不能广泛参与仲裁程序。示范条款规定只要经过MAP之后仍然存在未决事项，而且当事人提出仲裁申请，那么主管税务机关就有义务启动仲裁。仲裁裁决做出后，如果受案件直接影响的人不接受根据仲裁裁决达成的协议，那么仲裁裁决则不产生效力。可见，纳税人可以从源头上和结局上控制仲裁，但在中间的仲裁程序过程中，示范条款没有规定纳税人的任何权利。⑥OECD在报告附件中给出了一个仲裁协议范本（Sample Mutual Agreement on Arbitration）。该范本专门规定了“当事人的参与（Participation of the Person Who Requested the Arbitration）”，但这种参与仅限于向仲裁庭提交书面的证据或陈述，而且其范围不得超出其在MAP程序中所能参与的范围。缺乏纳税人的有效参与是MAP的缺陷之一，根据OECD范本的这一规定，该缺陷在仲裁中仍未能得到有效解决。

2.仲裁裁决不具有终局性。OECD仲裁方案将直接利害关系人的接受作为仲裁裁决生效和产生约束力的条件。也就是说，仲裁只是产生一种解决纠纷的选择性方案，但该方案是否产生约束力还得视直接利害关系人的态度。这显然借鉴了欧盟《仲裁公约》，但在欧盟《仲裁公约》的基础上又有所发展，把利害关系人的接受也作为仲裁裁决产生约束力的条件。

3.强调仲裁只是MAP的辅助方式，而不是一种独立的争端解决方式。首先，启动仲裁的前提是主管税务机关之间未能通过MAP就争端解决达成协议，MAP是仲裁的前置程序。其次，提交仲裁的事项是经过MAP后仍然存在的未决事项，也就是说，只要是MAP能解决的纠纷就不得提交仲裁。再次，仲裁裁决做出后，仍需主管税务机关之间以裁决为基础达成协议，将仲裁裁决在形式上转为协议后再付诸执行。最后，示范条款对仲裁的程序及实施机制未做规定，而是留待主管机关之间通过协商来确定，这表明仲裁本身也是MAP的产物。

（三）国际商会税收争议仲裁及其特点

国际商会（ICC）一直是国际税收争议仲裁的积极倡导者和推动者，早在1984年就专门就此问题发布报告。1999年，ICC在行动计划中重申鼓励各国政府在税收协定中接受强制仲裁这一争端解决方式。2000年3月，ICC税收委员会又发布了题为《国际税收事务中的仲裁》的政策报告。该报告在分析欧盟、OECD和美国税收仲裁实践的基础上，认为在国际税收争议解决中应该引入仲裁机制。作为该政策报告的具体实施方案，ICC税收委员会又在2002年1月制定了《国际税收争端仲裁的示范条款》。该示范条款以OECD协定范本第25条的MAP程序为基础，具有以下几个方面的特点：

1.将纳税人作为有权提起仲裁的惟一主体。ICC的示范条款规定只有纳税人享有启动仲裁的权力，启动的理由包括主管税务机关不能就争议事项通过单边或双边措施找到解决方案，或虽然有了解决方案，但纳税人认为该解决方案与协定内容不符。前述欧盟和OECD的仲裁方案都强调只有双方主管税务机关不能就争议的解决达成一致时才能启动仲裁程序，ICC方案的仲裁启动条件被明显放宽了。ICC的这种规定表明，仲裁不是MAP的补充和辅助程序，而是一种与MAP平行的选择性程序。这一点是对欧盟《仲裁公约》和OECD仲裁示范条款的重大突破。

2.赋予纳税人启动和终止仲裁的权利。ICC认为，纳税人是税收争端中最直接的利害关系人，应该享有寻求通过包括仲裁在内的争端解决方式来解决纠纷的权利。所以，示范条款不仅规定纳税人有权启动仲裁，而且还可以以通知仲裁庭的方式来终止仲裁程序。此外，纳税人还有权向仲裁庭提供材料，进行口头或书面陈述，与主管税务机关进行质证等。

3.仲裁裁决具有绝对的终局效力。为了保证仲裁裁决的终局效力，ICC示范条款从以下三个方面做出了规定：（1）在纳税人提交仲裁申请时，必须书面承诺将接受仲裁裁决的约束，否则仲裁申请不得被接受。（2）条文明确规定仲裁裁决对缔约国和提交案件的纳税人具有约束力。（3）仲裁裁决的执行不受国内法的任何限制，包括缔约国不得拒绝承认或执行仲裁裁决，不得对仲裁裁决进行司法审查，不得采取任何与执行仲裁裁决相违背的措施，甚至连通常的公共秩序保留都不得适用，必要的时候还需要修改国内法以执行仲裁裁决。

（四）主要税收争议仲裁方案的比较

虽然国际社会一致赞成在国际税收争议中引入仲裁机制，但对仲裁方案的具体设计差异很大。总体上看，欧盟、OECD的仲裁方案更灵活，在很多方面都不具有传统仲裁的基本特征，而更多地考虑各国的接受度问题。欧盟作为一个区域性国际组织，以公约的形式来规范税收争议仲裁，必然要兼顾当前各国对税收主权的担忧。将仲裁置于MAP的框架之下，可以使各国能最大限度地参与和控制争端解决程序，从而使得公约为其成员国所接受。OECD范本虽然不是以公约的形式制定的，但作为全球最具影响力的两大税收协定范本之一，也必然要从税收争议解决的现状出发，切实考虑当前许多国家还不愿意将此类争议彻底交由独立第三方来裁决的这一现实，在仲裁制度的设计上体现灵活性，甚至背离了传统仲裁的某些特征。而ICC作为非政府间国际组织，更多是以咨询机构的身份处理事务，因此其所拟订的仲裁条款体现了规范性和前瞻性，在制度设计上将仲裁作为与MAP相平行的、独立的争议解决方式。

三、国际税收争议仲裁的发展趋势

（一）税收协定中仲裁条款的约束力将得到加强

在目前税收协定中已有仲裁条款的前提下仍要求缔约国双方主管税务机关同意后才能启动仲裁，其实是仲裁协议效力弱化的表现。这种情形下的仲裁更多只是纸上谈兵。从仲裁协议应有的约束力和稳定性出发，既然已经达成了仲裁协议，那么在纠纷发生后就应有权启动仲裁程序来解决争议，确保争议得到最终解决。目前，国际社会已普遍认识到这一问题并纷纷采取行动。2006年6月，美国和德国对双方1989年签订的税收协定做出修订，强化仲裁协议的效力，规定只要缔约国主管机关之间不能就争议解决协商一致即可启动仲裁。在欧盟《仲裁公约》以及OECD和ICC的仲裁示范条款中，仲裁的启动都不以主管税务机关的同意为前提，美德税收协定的仲裁启动条款已经向前迈出了一步。

（二）纳税人在仲裁程序中的地位将得到切实尊重

尽管契约性仍是仲裁的本质属性，但纳税人实质性参与仲裁的权利不仅通过“仲裁第三人制度”获得了理论上的支持，而且在实践中也为越来越多的国家所接受和认可，各个国际组织的仲裁方案都在不同程度上肯定了纳税人在仲裁程序中的地位和作用，体现了税收争议仲裁发展的这一必然趋势。

（三）仲裁裁决的约束力将得到加强

目前，包括欧盟和OECD在内的一些国际组织和许多国家都将仲裁视为MAP框架下的一个组成部分，仲裁只是为了确保税收争议能通过MAP程序得到解决，因此规定仲裁裁决做出后当事方之间仍可能达成与之不一致的协议作为争议的解决方案。随着仲裁日益成为一种独立的争端解决方式，仲裁裁决的终局效力也将逐步得到确认，以体现仲裁一裁终局的本质属性。

（四）仲裁将发展成为与MAP平行的独立的税收争端解决方式

目前，仲裁之所以还未取得独立地位，除了上面谈到的各国出于对各自税收主权的关注而更容易接受MAP以外，还因为税收争议仲裁正处于起步阶段，国际社会对它的理解还有待深化，税收仲裁的诸多理论和实践问题都还未定型，将其作为一种独立的争端解决方式不仅条件不成熟，而且不利于有效地解决税收争议。但随着国际税收实践的深入发展以及税收争议仲裁制度本身的逐步成熟，越来越多的国家将以更加开放的姿态来认识和接受税收争议仲裁。届时，仲裁将很有可能发展成为与MAP平行的独立的税收争端解决方式。

（1）崔晓静《欧盟税收<仲裁公约>及其借鉴》，《涉外税务》2005年第9期。

（2）Hugh J. Ault, 2005, Improving the Resolution of International Tax Disputes, Florida Tax Review,Vol.7, No.3.

（3）廖益新《国际税法学》，高等教育出版社2008年版。

（4）何杨《2008年OECD税收协定范本新规解析》，《涉外税务》2008年第10期。

（5）张泽平《论国际税收协定争议仲裁的法律特征》，《税务与经济》2009年第2期。

责任编辑：高 阳

With increasingly obvious defect of mutual agreement procedure in international tax dispute, unprecedented importance is being attached to arbitration whose schemes presented by different international organizations differ from each other in arbitration contents. Presently tax dispute arbitration is only a component of mutual agreement procedure but not an independent legal approach for tax dispute. However, in long run,with constantly improving regularization and standardization of tax dispute arbitration, it will become an independent approach for the settlement of international tax disputes in parallel with mutual agreement procedure.

Tax dispute Mutual agreement procedure Arbitration

* 本文为上海市教委重点学科建设项目的阶段性成果（项目编号：J51103）。