论以前年度损益调整的会计处理

□文/徐 睿

随着我国经济与国际接轨，会计制度的不断发展和完善，无论是在制度上还是在实际操作中都要求会计核算能真实、全面、准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。以前年度损益调整事项随着经济发展其核算内容日趋复杂，对它的会计处理也随着会计核算制度的日趋成熟而渐显其重要性。本文拟从有关规定入手，结合我国的具体情况及国际惯例对以前年度损益调整的会计处理谈些粗浅的看法。

一、对以前年度损益调整会计处理的有关规定

1、1993年7月开始施行的新行业会计制度及1992年股份制试点企业会计制度规定，企业年终结账后发现的以前年度会计事项，结果涉及对以前年度损益的，应在“利润分配”科目的“未分配利润”明细科目核算，不计入当年损益。外商投资企业会计制度则规定，涉及以前年度损益的应分别情况计入“营业外收入”（以前年度收益）或“营业外支出”（以前年度损失）。

2、《企业所得税会计处理暂行规定》该规定从1994年1月1日起在所有企业执行，统一规定在损益科目中单独设置“以前年度损益调整”科目，核算企业本年度发生的调整对以前年度损益的事项，期末余额转入“本年利润”科目，视为当年损益计提所得税。在损益表（“利润表”）中的“营业外支出”项目下，增设“以前年度损益调整”项目，反映企业调整以前年度损益事项而调整的本年利润数额。同时，取消“利润分配表”中的“上年利润调整”（或“年初未分配利润调整数”）和“年前所得税调整”项目。

3、1994年7月18日，财政部颁发通知，对以前年度损益调整的处理方法进行了修改。通知规定，企业对本年度发生的调整以前年度损益事项，作为本年度会计事项处理，设立“以前年度损益调整”科目进行核算，期末，将“以前年度损益调整”科目的余额转入“本年利润”，并在利润表中单列“以前年度损益调整”项目反映。因按通知的规定已将调整的以前年度损益计入利润总额，在根据应纳税所得额计提所得税时，相应包含了调整以前年度损益而应调整的所得税，故无需对相应调整的所得税做单独处理。

4、1998年印发的《股份有限公司会计制度—会计科目和会计报表》。该制度仅适用于股份有限公司，而对一般的内资企业及“三资”企业均不适用。与前面规定相比，该制度相同的是也设置“以前年度损益调整”科目用于核算涉及以前年度损益调整的事项。不同的是将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配—未利润分配”科目，而不是“本年利润”科目。同时，较前规定也扩大了“以前年度损益调整”科目的核算内容：不仅核算本年度发生的调整以前年度损益事项，还包括在资产负债表日和年度财务报告报出前发生的需调整报告年度损益的事项（资产负债表日后事项）；公司由于调整增加或减少以前年度利润或亏损而相应增加或减少的所得税，也在“以前年度损益调整”科目核算。

5、1999年颁发的《企业会计准则—资产负债表日后事项》及《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》。这两个准则在上市公司实行，其涉及以前年度损益调整的相关会计处理同《股份有限公司制度》规定。但这两个准则更明确地将当期发现属于以前期间的会计差错区分为两大类：一类为重大会计差错，应通过“以前年度损益调整”科目，调整发现当期期初留存收益（利润分配及盈余公积）以及有关项目；另一类为非重大差错，不需要调整发现当期的期初留存收益，而是计入发现当期的净收益和有关项目。

6、2006年2月颁发的《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》及《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》。新准则适用于在境内设立的企业（含公司），包括个人独资企业、合伙企业。与1999年准则规定不同的是，将存货、固定资产的盘盈作为前期差错通过“以前年度损益调整”账户核算，而不再通过“待处理财产损益”账户核算。因盘盈而涉及的所得税也在此账户核算。

二、对以前年度损益调整各种会计处理方法的分析

1、1993年行业会计制度开始施行时的规定。这种处理方法是建立在所得税作为利润分配基础之上的，与当进对所得税的处理是吻合的，而且操作起来比较简单、容易理解。

2、《企业所得税会计处理暂行规定》。与原行业会计制度规定相比，最大区别是原先直接计入“利润分配—未利润分配”科目而不计入当年损益。《暂行规定》将其计入当年损益并通过增设“以前年度损益”科目单列反映。但《暂行规定》与股份有限公司会计制度相比对资产负债表日后事项。如何处理没有明确；对于调整增加或减少的企业所得税自然在“所得税”科目而非“以前年度损益调整”科目核算。

3、1994年对行业会计制度进行调整时的规定。这种处理方法是在对所得税作为费用处理之后，相应对以前年度损益调整事项做出的规定，该规定与股份有限公司会计制度规定相比，其优点：一是不需要调整以前年度利润分配和本年度会计报表的年初数，并且不需对因调整以前年度损益而应调整的所得税作单独处理，操作起来比较方便；二是账表中的未分配利润年初、年末数均一致，不会出现差异。这种处理方法最大的缺点是，将调整的以前年度的损益计入了本年度利润总额，从而影响了本年度经营业绩的真实反映。

4、股份有限公司会计制度的规定。这种处理方法避免了上述第二、三种处理方法导致的本年度经营业绩反映不真实的问题。但是，由于需调整本年度利润分配表中“年初未分配利润”项目的数据，导致该项目的数据与账上“利润分配—未利润分配”科目的年初数不同；而且，由于需调整利润分配表中“净利润”及“未分配利润”项目的上年实际数，使这两项数与上年报表和账簿上对应项目的数据均不同。另处，由于对报表进行较多调整，操作麻烦，容易出错。

5、1999年颁布的《企业会计准则—资产负债表日后事项》及《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定。按国际惯例，把本期发现的前期损益调整事项，区分为重大会计差错和非重大会计差错两大类，这正是会计重要性原则的具体运用。

6、2006年2月颁发的《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》及《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》的规定。“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项。企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。涉及损益的调整事项，如发生在报告年度所得税汇算清缴前的，应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额。涉及损益的调整事项，如发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应调整报告年度次年应纳所得税税额。涉及利润分配调整事项，直接在“利润分配—未利润分配”科目核算，不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目，通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字。

三、现行有关规定国际比较

1、会计差错更正的会计处理。《国际会计准则》8号和美国《会计原则委员会意见》第22号都是针对前期发生的会计差错的会计处理做出规定，并将其称为前期调整项目，不涉及本期发生的会计差错更正的会计处理。因为本期发现的本期发生的会计差错的会计处理，在本期就可更正，并且不涉及本期损益的调整，是日常会计差错的更正，所以无需做出特别的规定。我国新颁布的《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》将会计差错从时间上分为本期差错和前期差错，而前期差错又细分为重大会计差错和非重大会计差错。对重大会计差错处理的规定，与《国际会计准则》8号中对前期项目调整处理的规定一样。

2、资产负债表日后事项的会计处理。

我国新颁布的《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》沿用了《国际会计准则》10号《或有事项与资产负债表日后事项》的体例，在会计处理上、内容上也与其保持相当大的一致性。

四、以前年度损益调整事项涉及所得税会计处理的几点看法

在实际工作中，由于国家财政、审计、税务机关的审计、检查的角度不同。以前年度损益的应调整事项以及退补所得税的情况错综复杂。因此，针对不同的审计、检查结论，会计处理也不相同。从会计报表对外提供信息的连续性，企业所得税的征收管理等角度，提出以下几点看法：

1、涉及退补所得税的以前年度损益调整事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，调整后的“以前年度损益调整”科目借方或贷方余额转入“利润分配—未利润分配”科目，以保持会计报表反映的连续性。

2、退补的企业所得税属于非暂时性差异所引起的也通过“以前年度损益调整”科目进行处理。

3、退补的企业所得税属于暂时性差异所引起的通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目进行会计处理。

4、不涉及退补所得税的以前年度损益调整的调整事项，可视为年度内错账，按正常会计核算程序进行调整。

五、有关以前年度损益调整的调整事项应该充分披露

“以前年度损益调整事项”包含的内容相当广泛，有些事项甚至涉及金额巨大。这类事项或者对企业资产存在状况提出新的证据，或者对企业财务状况收益水平或经营成果评估有重要影响，而投资者能否做出正确的投资判断，规避潜在风险很大程度上依赖于会计信息是否充分披露。所以，我认为对于存在以前年度损益调整的调整事项的企业，特别是上市公司应该充分披露。这不仅有利于投资者的投资决策，更为重要的是，通过强制性披露，能够有效地防止会计操纵行为。

[1]许锦根.对上年度损益调整会计处理的探讨.财务月报，1999.9.

[2]李明.会计变更和会计差错更正的国际比较.财务月报，1999.5.

[3]张文生.以前年度损益调整账务处理的分析.财务月报，1999.2.

[4]鲍金林，朱钦德.略谈以前年度损益调整事项的会计处理.会计之友，2001.

[5]企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和会计差错更正.2006.2.15.