关于增值税模式转型的研究

林姿

（福建经济学校 福建福州 350003）

关于增值税模式转型的研究

林姿

（福建经济学校 福建福州 350003）

首先总结回顾了增值税模式在我国的发展历程，进而分析本次增值税转型对税收、投资等各方面的影响及重要意义。鉴于现阶段实行完全的财税分离模式的条件尚不成熟，本文认为应实行“财税适度分离”模式，并介绍了两种会计处理方法以供参考借鉴。

生产型增值税；消费型增值税；转型；模式

一、增值税模式变化发展过程中两个重要阶段——引入阶段和改制阶段

增值税是一个特殊而复杂的税种，尽管被划归为流转税，但又与其他流转税存在显著的差异。理论上它是以增值额而不是直接以流转全额作为计税依据，在实务中却大多采用间接计算法中的税金扣除法（扣税法）。根据进项税额抵扣范围的不同，增值税分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。增值税模式在我国的发展经历了引入阶段（上世纪80年代初—1994年）和改制阶段（2004年—2009年），引入阶段增值税是生产型增值税，改制阶段采用试点工作方式，逐步从生产型模式向消费型模式过渡。

二、从生产型增值税向消费型增值税转型的意义

1.调动企业投资和居民消费的积极性、促进对外贸易的发展。增值税转型对企业投资最显著的影响是直接刺激企业加大投资力度，影响企业投资方向和方式。在生产型增值税模式下，对购入的与固定资产相关的进项税进行资本化，这一做法不仅加重了企业负担，且由于这一部分资本化的税额被转嫁到商品价格中，在消费者收入不变的情况下，等同于减少了消费者的可支配收入，从而既挫伤了企业的投资积极性，也不利于提高居民消费的积极性，不符合扩大内需的宏观经济政策目标。另外，相对于生产型增值税，消费型增值税企业产品在进入国际市场时不包含本国增值税税负，有利于出口企业与其他国家产品公平竞争，促进我国对外贸易发展。

2.适应新经济环境的要求，有利于优化产业结构。生产型增值税自身的缺陷使得其不能适应新经济环境下企业技术进步、技术创新的迫切要求，尤其在高新技术产业的发展上，表现为：（1）受益于现代科学技术的发展，新材料、新技术、新工艺的不断采用，在高新技术产品成本构成中，能扣税的直接材料成本所占比例不断下降，导致税负水平不断上升，企业的增值税负担加重。（2）购入固定资产相关进项税不能抵扣也加重了高新技术企业的增值税负担。由于高新技术产业所需固定资产较多，特别是设备购置成本较大，因此，在产品销售收入中所含的固定资产折旧费用相应增大，必然会加重高新技术产品的增值税负担。

作为特殊时期的过渡性政策，生产型增值税已经完成了的历史使命，实现转变是历史的必然。从增值税的发展历程来看，增值税的优点在于中性作用，即对经济决策所产生的扭曲效应达到最小限度，而非对财政收入的贡献大小。目前的生产型增值税的主体功能发生了错位，影响了我国经济的顺利发展。

3.符合国际上增值税改革的发展方向。虽然世界各国在推行增值税时会根据具体情况确定合适的征收范围，但总的来说，经济比较发达、社会基础较好、法制相对健全、管理较为先进的国家的增值税征收范围覆盖面更广，如欧洲的大部分发达国家。发展中国家在推行增值税初期，可能会出于税收收入等的考虑确定较为狭窄的征收范围，但往往会在条件具备下逐渐扩大征收范围。

从增值税国际实践来看，大部分征收增值税的国家均采用消费型增值税（除美国、澳大利亚、西亚等一些国家），亚洲国家中在2009年以前只有中国和印度尼西亚实行生产型增值税。与生产型增值税相比，消费型增值税有利于我国同国际上发达国家增值税制度接轨，使我国经济和税收进一步国际化，最终达到提高我国企业整体技术创新能力的目的。

4.简化企业财务核算，同时减少税收征收程序，降低征管成本。在生产型增值税模式下，企业需对购入货物或劳务的增值税进项税按照预计用途、使用范围、性质进行分类：若用于产品生产则贷记“应交税费—应交增值税（进项税）”，即可以抵扣购进货物劳务的进项税；若用于固定资产、职工福利等非应税项目，不可抵扣购进货物劳务的进项税，而应计入相应的成本和费用。然而在实务操作时，企业很难准确估计领用用于自建固定资产等非增值税应税项目的数量和金额。在领用材料时通过“应交税费—应交增值税（进项税转出）”科目将已确认的进项税转出，但如果多领材料，则又需将多领部分退回，对应的已转出的进项税额需要转回，用于以后继续抵扣。因此企业财务必须对增值税进项税在转出与转回之间不断进行处理，使得核算程序相当繁琐和复杂。对应地，税收征管人员也面临着同样的难题，为准确核算企业应交税费，征管人员需要将企业会计账簿的记录与经济活动一一对应核对检查，增加了税务机关审核和稽查的工作量，加大了税务征管成本。

而在实行消费型增值税并实行发票和进项税抵扣制度的情况下，几乎所有的外购货物或劳务（无论是固定资产还是流动资产），均可凭购货发票上注明的已纳增值税获得进项税额的抵扣，使得增值税的计算和征收大大简便。

三、增值税会计处理方法的一个发展方向——从税法导向的“财税合一”模式向“财税适度分离”模式转变

然而，不论是生产型增值税还是消费型增值税，采用的会计处理方式均为税法导向“财税合一”模式。在该模式下，财务会计对增值税的涉税处理完全遵照税法处理。然而税收与会计具有不同目标，前者是保证国家财政收入、调节经济运行、公平社会分配；后者是向会计信息使用者提高真实、客观、公允的信息，有助于使用者作出正确决策。财税合一模式被普遍认为存在以下弊端：

1.当期购进货物的进项税和销售产品的销项税不能匹配。按照现行税法规定，增值税的处理采用购进扣税法而非销售扣税法，即本期的进项税额是根据本期购进材料成本而非本期实际销售材料成本为依据的。销项税的确认一般是以发票的开出时间为准，而进项税的准予抵扣时间是取得专用发票90天内到税务机关办理认证手续的当月，而实际上企业当期购入的原材料并不一定全在当期消耗、当期被消耗的材料也不一定全部完工（计入在产品）、当期完工产品也不一定全部在当期销售，这样便使得增值税销项税的确认与进项税的抵扣不能相互配比，出现当期准予抵扣的进项税额可能大于（或小于）当期的销项税额。

2.不符合税收理论中的税负转嫁理论。现行核算方式，增值税被视为与企业自身经营活动无关的、企业不必也不能作为一项费用在利润表列支的税费，企业交纳增值税就如同代扣代缴个人所得税，只是单纯履行“代缴义务”，即所谓的“代理观”。这种观点完全站在政府的角度看待增值税，是有失偏颇的。根据税负转嫁理论，处于社会再生产各个环节的企业在一般情况下都要承担一定的增值税税负，即增值税纳税人与负税人是可以有条件分离、但一般又不是完全分离的，因此实际上各企业都要承担一定的增值税税负。

3.不符合实际成本计价原则。按照税法价税分离的核算方法，一般纳税人购进货物并取得增值税专用发票，货物的成本只是货物价款的部分，相关的增值税则计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”；同样地，现行增值税会计处理中所使用的“收入”概念也非财务会计应界定的“收入”，而是直接采用税法中的“销售额”概念，即纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。这样便和会计上所确认的资产、销售收入产生差异。然而，增值税应是劳动者创造的剩余价值的一部分，也应作为商品价格的组成部分。“事实上，商品的价格与以价外形式存在的增值税税款的总和决定着消费者最终应支付的款项，而消费者对任何一种商品所能接受的价格（包括增值税等商品课税税额在内）都是有限的，因此，在商品的总价款中，增值税与价格是此消彼长的关系，税收的负担水平直接制约着商品价格的水平。”（王建平，2005）流转税不论是价外计税（如增值税）还是价内计税（如消费税、营业税），均应作为商品价格的组成部分。

4.对财务报表等会计信息的影响。增值税作为税收收入最主要的来源，却被排除在现行利润表之外，产品销售收入中不包括增值税进项税额，销售产品的销项税额也未列入利润表的成本费用中，致使企业利润的形成过程无法完整地呈现出来，报表使用者也就无法确知增值税对当期损益的影响大小。类似地，此种模式下的资产成本与会计意义上确认的成本产生差异，自然对资产负债表有关项目产生影响。

增值税从产生至今只有短短50多年的历史，尽管被认为是当今世界商品劳务税中最有魅力、最具发展前景的税种，但与具有百余年历史的所得税相比，它在理论基础、特别是其普遍采用的“财税合一”会计核算方法存在种种弊端和不足，亟待改进和完善。全国人大预算委员会副主任冯淑萍曾撰文指出：“由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理。”鉴于目前条件下我国采用财税完全分离的条件尚不成熟，故应采用“财税适度分离”模式进行过渡。

四、两种值得参考的处理方法

1.账簿法（会计法）。即根据税法规定的扣除项目的金额或税额，借助于财务会计账簿记录，计算企业的应交增值税。我国在1994年之前增值税试行期间就是采用这种方法。在这种方式下，增值税被视为价内税，即材料、存货、销售成本、销售收入金额均包括增值税额。企业根据税法规定的计算方法计算出本期应交增值税后，借记“销售”，贷记“应交税费——应交增值税”；按税法规定确认应扣除税额时，借记“应交税费——应交增值税”，贷记“代扣税金”；年终，若按定率计算结果与平时计算有差额时，再作调整会计分录。这样的处理方式使得会计处理不再亦步亦趋于税法要求，会计处理方式实现了“财税分离”。此时资产负债表中的存货、固定资产以及利润表中的销售收入、销售成本均为含税金额，产品销售税金及附加中包含本期应交增值税，这样使得增值税在财务报表中有了“容身之地”，也使资产、收入、成本、费用等项目更符合会计定义。

2.价外税下的账簿法。账簿法的好处是可避免纳税人通过伪造发票逃税，同时实现了将增值税视为一项费用进入当期损益并在利润表中体现，但进项税额计算非常复杂，且必须依赖大量的账簿记录，为此有学者主张在增值税价外征收基础上改进了的处理方法：

（1）增设“待抵扣进项税”科目。在购进货物的专用发票没有认证前，先计入“待抵扣进项税”，待满足抵扣条件后，再从“待抵扣进项税”转入“应交税费——应交增值税（进项税）”。

（2）增设“增值税费用”科目，用来核算一切不满足抵扣条件的进项税及进项税转出，或者其他原因造成的增值税损失等。

（3）增设“待确认销项税”科目。发生销售货物或者提供劳务等应税业务时，就记入“待确认销项税”，待符合税法确认时间后，再从“待确认销项税”转入“应交税费——应交增值税（销项税）”。

五、结论

此次的增值税转型改革使我国最终实现了从生产型增值税向消费型增值税模式的转变，标志着我国增值税制度更趋于规范和完善。相对于生产型增值税，消费型增值税在鼓励企业投资和扩大内需、促进企业技术进步、优化产业结构、实现经济增长方式转变等方面发挥着更积极的作用。然而这一转型并没有改变增值税以税法为导向的“财税合一”的会计处理模式，这种模式因存在种种弊端一直受到实务界、理论界的批评。鉴于当期条件下做到完全的财税分离并不现实，本文建议采用“财税适度分离”的模式，即现阶段对增值税处理采用会计和税法适度分离、有分有合的混合模式，尽量减少税法的干预，待时机成熟后再实行完全的财税分离模式。

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[5]任书坤.我国增值税模式转型研究[D].武汉大学学位论文，2004.

林姿（1977-），女，福建福州人，福建经济学校讲师，研究方向：会计学。

2010-11-27