现代风险导向审计下重大错报风险来源探究

张文芹

（淮南联合大学，安徽 淮南 232001）

现代风险导向审计下重大错报风险来源探究

张文芹

（淮南联合大学，安徽 淮南 232001）

从国外资本市场的经典案例“安然公司事件”入手，阐述现代风险导向审计方法及审计风险的构成，着重分析重大错报风险的来源并提出了应对策略。

风险导向审计；重大错报风险；审计风险；检查风险

1.国外资本市场的经典案例：“安然公司事件”

安然公司作为美国的能源业巨头，业务遍及40多个国家和地区，员工超过2万名，是美国最大的能源公司。2001年11月，安然公司承认1997-2001年第一季度的财务报表严重失实，虚报近6亿美元的盈余，隐瞒24亿美元的债务，并宣布延期偿还6.9亿美元的债务。2001年12月2日，安然公司向美国纽约破产法院申请破产保护。自安然公司成立以来一直为安然公司提供审计服务的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据也受到了美国司法部门的调查。2002年6月，联邦大陪审团裁定安达信会计师事务所“妨碍司法”罪名成立。2002年8月31日安达信宣布停止对上市公司的审计业务，至此，这个始创于1913年，美国著名的会计师事务所正式退出了审计行业。

美国安然公司事件发生后，国际审计与鉴证准则委员会针对企业经营环境变化带来的巨大审计风险，于2003年底出台了具有现代风险导向审计特征的国际审计准则。这对在全球范围内降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥着重要作用。2006年2月15日我国财政部发布了48项注册会计师审计准则，自2007年1月1日起在所有会计师事务所开始施行。审计准则体系引入了现代风险导向审计的理念和方法，特别是在中国注册会计师审计准则1201号《计划审计工作》、中国注册会计师审计准则1211号 《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、中国注册会计师审计准则1231号《针对评估的重大错报风险实施的程序》等审计准则中，全面渗透了现代风险导向审计的理念。

2.现代风险导向审计方法

现代风险导向审计方法产生于20世纪90年代后期，它对传统风险导向审计方法做了进一步的完善。现代风险导向审计是以战略观和系统观为指导，以被审计单位的战略风险为导向，以风险的识别、评估和应对程序为中心，侧重于评价财务报表重大错报风险的一种审计模式。现代风险导向审计是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新，它从战略角度入手将会计报表错报风险从宏观上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上分析和发现会计报表中的错报，以控制审计风险。现代风险导向审计方法要求注册会计师应当保持“合理的职业怀疑”,充分关注管理层进行财务舞弊的风险因素,将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

在现代风险导向审计方法的指导下，审计风险模型被描述为：“审计风险=重大错报风险×检查风险”。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。审计风险的这两个构成要素之间存在着密切关系：在既定的风险水平下，当评估出的重大错报风险越高时，注册会计师可接受的检查风险水平也就越低；当评估出的重大错报风险越低时，注册会计师可接受的检查风险水平也就越高。重大错报风险和检查风险对注册会计师来说意义不同，检查风险是注册会计师可以控制的风险，而且注册会计师还可以通过设计恰当的审计程序，扩大审计范围、延长审计时间来尽力降低检查风险。而重大错报风险通常取决于企业本身，且在一定条件下不会改变，注册会计师只能客观地去了解它、评价它，却无法控制它。因此注册会计师更应该深刻洞悉重大错报风险的来源，充分识别和评估重大错报风险，并针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性程序，将审计风险降低到可接受的水平。

3.重大错报风险的来源

3.1 企业管理当局的低诚信度

如果企业的管理人员正直诚实、遵纪守法，注册会计师在审计时受到干扰和蒙骗的可能性就较小。如果企业的管理人员诚信度较低，则会导致会计报表的错报风险。因为管理层能够直接越过内部控制来调节会计数据或编制虚假的财务报表。例如，有些上市公司的管理人员出于粉饰企业业绩的不良意图会采取弄虚作假，篡改资料，伪造证据等方法美化报表。由于现代抽样审计方法固有的局限性，注册会计师很难在短时间内发现公司报表中的所有的重大错报。有些上市公司的管理人员迫于财务业绩的衡量和评价压力，会通过关联交易等方式隐瞒巨额亏损。由于关联方交易的复杂性，注册会计师很难从整体上发现由于企业高层通同舞弊、虚构交易而导致的会计报表层次的重大错报。因此，注册会计师应特别关注企业管理层的诚信度，在管理层具有操纵利润的压力、动力和机会时要格外警惕重大错报风险。

3.2 企业外部环境的变化

企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，企业所在的行业状况变化、法律环境和监管环境的改变、以及企业的性质、企业长期发展战略和相关经营风险都可能最终对企业会计报表产生重大影响。注册会计师如果不把审计视角扩展到企业的外部环境，充分了解企业的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的经营风险，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现重大错报的风险点。注册会计师首先要通过对企业外部宏观经济环境的分析研究，预计管理当局对会计报表的认定，接着要充分评估管理当局在相关经营模式和业务流程下对会计报表的认定是否恰当，以判断企业是否存在从生产经营发生交易的开始就通同舞弊、虚构交易的重大错报风险。

3.3 企业内部控制失效

通常来说，任何一个企业都或多或少地存在着一定的内部控制，否则企业是无法正常运转的，企业的内部控制是防止会计报表重大错报的第一道防线。如果企业的内部控制制度比较健全，内部控制制度的执行也比较有效，则会计报表重大错报风险相对较低。但是如果一个设计良好的内部控制系统，被管理层搁置起来，则等于没有内部控制，不能起到防范会计报表重大错报的作用。例如，中国航油（新加坡）股份有限公司从2003开始擅自从事石油衍生品期权交易。由于买了“看跌”期权，但国际油价一路攀升，根据合同中航油新加坡公司要向银行支付巨额保证金，结果导致中航油现金流量严重不足，实际损失和潜在损失总计约5.54亿美元。事实上，中航油公司本身也有一整套内部控制制度，为了追求制度的完美，还聘请了国际四大会计师事务所之一的安永会计师事务所，制定了《风险管理手册》。然而在公司处理期货业务的过程中，这些内部控制措施成为了形式，并没有发挥任何作用。由此可见，注册会计师在面对一个内部控制近乎失效的企业时，要直接关注重大错报风险。

3.4 会计报表中容易产生重大错报的项目

由于企业的经营活动日益多元化，非常规交易如企业并购、债务重组、重大或有事项等也日趋增多。在会计报表中这些非常规交易项目通常具有更高程度的重大错报风险。另外，日常的、不复杂的、经常处理的事项在会计报表中产生重大错报风险的概率较低。但是收入、存货、固定资产、对外投资等项目由于可以变更会计政策、会计估计或者是采用不同的计量方法，特别容易产生各种有意或无意的错报，是注册会计师要特别关注的报表项目。例如，科龙公司采用不正当的收入确认方法，使得其2002年度报表中收入项目虚增4.033亿元。达尔曼公司通过关联公司和形式上无关联的 “壳公司”虚增了1.06亿元的存货。注册会计师需要运用职业判断对会计报表中容易产生重大错报的项目进行梳理，以确定有效的应对措施。

4.注册会计师对重大错报风险的应对

4.1 注册会计师要树立风险审计理念

注册会计师要把过去执业过程中的“审计程序执行到位”的理念转变为现在执业过程中的“审计风险控制到位”的理念，以适应不断变化的审计环境。科学技术、电子商务、信息技术、网络经济等新兴行业的发展使企业的经营环境面临重大不确定性，金融创新又增加了企业的投资风险，这些都加剧了企业经营失败的可能性，进而增加了注册会计师的审计风险。另外，会计实务中估计与判断成分的不断增加、审计对象由有形资产向无形资产转变、信息技术的不断发展，迫切要求注册会计师树立风险审计理念，提高识别、评估和应对重大错报风险的能力。

4.2 注册会计师应加强审计计划工作

中国注册会计师审计准则1201号 《计划审计工作》要求注册会计师必须重视审计计划工作，花费必要的成本和相当的精力了解被审计单位及其环境。审计计划是风险考虑的起始点，注册会计师要把审计重心从以前重视审计测试转移到现在重视审计计划的编制上来，以了解、识别和评估重大错报风险为中心来调配审计资源。注册会计师在制定审计计划时就要充分考虑采用个性化的审计程序，防止被审计单位事先预见或了解到审计目的。注册会计师在计划审计工作时还应考虑扩大信息来源，不能主要依靠管理层和财务人员提供信息，而应该向企业不同层级的员工及企业外部搜集信息，才能充分了解到重大错报风险的风险源。

4.3 注册会计师要提高自身综合素质

现代风险导向审计强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计工作，注册会计师要了解的内容十分宽泛，而且还要将了解到的信息运用于风险评估，这无疑对注册会计师的工作能力提出了更高的挑战。注册会计师如果平时不重视对不同行业客户经营状况及行业变化状况的掌握和积累，要识别出重大错报风险几乎是不可能的。因此注册会计师应当主动学习与审计业务相关的法律法规和制度，多看不同行业的业务书籍、专业杂志，了解不同行业的行业动态及新闻，不断更新知识，提高分析、判断、预测和识别风险的能力。此外，注册会计师还要加强自身职业道德的修养，严格按照独立审计准则的要求执业，提高审计工作质量。

随着法制的不断完善，注册会计师和会计师事务所承担的连带责任越来越多。不过注册会计师在现代风险导向审计方法的指导下，通过了解、识别和评估重大错报风险，设计合理的审计程序，可以大大降低审计风险。

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F239 < class="emphasis_bold">[文献标识码]A

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1009-9530（2011）05-0044-03

2011-06-11

张文芹（1976-），女，安徽淮南人，淮南联合大学经济系讲师，注册会计师，主要研究方向为会计、审计。