个人所得税税收政策解析

个人所得税税收政策解析

贯彻执行新个税法：实体从旧，程序从新

修改后的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“新个税法”）及其实施条例将于2011年9月1日起施行。国家税务总局近日发布《关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（2011年第46号，以下简称“第46号公告”），就工资、薪金所得项目减除费用标准和税率的适用，个体工商户的生产、经营所得项目应纳税额的计算，企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳税额的计算等问题进行了明确。此次税法修正是在年度中间进行，既涉及实体问题，又涉及程序问题。因此，贯彻执行修正后的个人所得税法，应遵循实体从旧、程序从新原则。

实体从旧、程序从新原则包括两方面含义：一是有关税收权利义务的产生、变更和灭失的税收实体法，如在应税行为或事实发生后有所变动，除非法律有特别规定外，否则对该行为或事实应适用其发生当时的税法规定，即遵循法律不溯及既往的原则；而税务机关在适用征税程序或履行税收债务时，则不问税收债权债务发生的时期，征管程序上一律适用新法。二是对于新法公布实施以前发生的税收债务，在新法公布实施以后进入履行程序的，新法对其具有拘束力，即遵循新法优于旧法的原则。

费用扣除、税率适用以9月1日为界

工资、薪金所得以实际取得区分。按照第46号公告，纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率，计算缴纳个人所得税。而纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后由扣缴义务人申报缴纳，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率，计算缴纳个人所得税。由于工资、薪金是以实际取得的月份来确认收入的，在会计上遵循收付实现制，因此，纳税人特别是扣缴义务人，要准确理解税法的有关规定，依法扣缴税款。

生产经营所得分段计算缴纳个税。按照第46号公告，个体工商户的生产经营所得项目的相关税法规定不仅适用于个体工商户，也适用于个人独资企业和合伙企业。

在计算方法上，个体工商户、个人独资企业、合伙企业2011年9月1日（含）以后的生产经营所得应适用税法修改后的减除费用标准和税率。

由于新个税法的施行时间是在年度中间，因此，对2011年度的生产经营所得个人所得税年终汇算清缴时涉及分段计算应纳税额的问题。按照第46号公告，需要分步进行。

第一步，按照有关税收法律、法规和文件规定，计算全年应纳税所得额。

第二步，计算前8个月应纳税额。前8个月应纳税额＝（全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率－速算扣除数）×8/12。

第三步，计算后4个月应纳税额。后4个月应纳税额＝（全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率－速算扣除数）×4/12。

第四步，计算全年应纳税额＝前8个月应纳税额＋后4个月应纳税额。

承包承租经营所得比照上述规定办理。对企事业单位的承包经营、承租经营所得比照这个计算方法计算缴纳个人所得税。需要注意的是，上述计算方法仅适用于纳税人2011年取得的生产经营所得等，2012年以后则按照修改后的税法执行。

纳税申报遵循程序从新原则

此次修正，将原税法第九条第一款“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表”修正为“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表”；将原第九条第二款“工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定”修正为“工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定”；将原第九条第三款“个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月七日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补”修正为“个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。”

也就是说，无论是9月1日前或后发生的应税行为，在9月1日后实际发生纳税义务的，从9月1日起均应按照上述原则向税务机关办理纳税申报手续，遵循程序从新原则。

工资、薪金所属期会计与税法规定不同

《企业会计准则——基本准则》规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

因此，在会计处理上企业按权责发生制原则确认工资、薪金费用，同时根据职工提供服务的受益对象，在职工为企业提供服务的会计期间，将工资、薪金费用分别计入当期损益、产品成本或劳务成本以及建造固定资产或无形资产成本。

新个税法第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。因此，缴纳个人所得税的前提条件之一为个人应有所得，个人没有取得所得不需要缴纳个人所得税。

《扣缴个人所得税报告表》填表说明规定，所得期间为填写扣缴义务人支付所得的时间。

据此，除特定行业外，个人取得工资、薪金所得期间是以收付实现制为基础确定；一个月内取得几次工资，应将工资合并计缴个人所得税。此规定与会计上是不同的。

比如，A公司采用下发工资制，2011年8月的工资在2011年9月发放。 在会计处理上，A公司应在2011年8月确认工资、薪金；按税法规定，员工则在2011年9月取得所得，A公司应在2011年9月扣缴税款，并在2011年10月申报扣缴的个人所得税。

B公司采用月末发放工资，2011年8月的工资在2011年8月31日发放。在会计处理上，B公司在2011年8月确认工资、薪金；按税法规定，员工在2011年8月取得所得，B公司应在2011年8月扣缴税款，在2011年9月申报扣缴的个人所得税。

（文/吴清亮邱晓玲）

新法即将实施注意个税规定变化

新修改的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称新个税法）已由中华人民共和国第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议于2011年6月30日通过，自2011年9月1日起施行。修改后的新个税法，除了个人工资、薪金所得月费用扣除标准提高到3500元和税率变化外，纳税人和扣缴义务人还应注意以下几个问题。

纳税时限延长至次月15日内

原个税法关于纳税申报日规定，扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月7日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。新个税法第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。新规定对扣缴义务人按月纳税申报日的延迟，主要是考虑与其他如增值税、消费税、营业税等企业主要税种申报期趋于一致。

在2005、2010年，抗战胜利60和65周年之际，召开中央一级的纪念大会或座谈会，向人民英雄纪念碑、中国人民抗日战争纪念馆或其他抗战纪念设施敬献花圈、花篮，并有党和国家最高领导人出席和发表讲话等，逐步形成惯例。

实施日期以实际取得所得时间为准

新个税法从9月1日起施行，但纳税人申报期与取得所得期不在同一个时间。为此，《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）第一条就“工资、薪金所得项目减除费用标准和税率的适用问题”明确规定，（一）纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。（二）纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。

如，某单位员工2011年8月31日取得当月工资、薪金所得3600元。单位扣缴员工个人所得税时，按原费用扣除标准2000元扣除，员工8月个人所得税应纳税所得额为1600元，应纳税：1600×10%-25=135（元）。如该单位规定上月工资在次月初发放，则9月1日取得8月份工资、薪金所得3600元，适用3500元费用扣除标准，应纳税所得额为100元，应纳税：100×3%=3（元）。该单位在9月（或10月）15日前申报8月扣缴个人所得税时，分别按上述计算结果申报缴纳扣缴税款。

非居民个人所得费用减除额还是4800元

原个税法规定，对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用为2800元。即在扣除2000元的基础上再减除费用2800元，扣除总额为4800元。 新个税法实施后，该项所得的减除费用是在3500元的基础上，附加减除费用为1300元，基础费用提高附加费用减少，增额仍为4800元。国务院关于修改《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的决定（国务院令2011年第600号）作如下修改：第十八条修改为：“税法第六条第一款第三项所说的每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；所说的减除必要费用，是指按月减除3500元。”第二十七条修改为：“税法第六条第三款所说的附加减除费用，是指每月在减除3500元费用的基础上，再减除本条例第二十九条规定数额的费用。”第二十九条修改为：“税法第六条第三款所说的附加减除费用标准为1300元。”

个体工商户业主费用扣除标准提高至3500元

新个税法实施后，个人月工资、薪金所得费用扣除标准提高，但对于只缴纳个人所得税的个体工商户和独资企业、合伙企业投资者来说，原税法规定的费用扣除标准是每月2000元。 为此，《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税〔2011〕62号）根据新修订的《个人所得税法》及其实施条例和相关政策规定，自2011年9月1日起，对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年（3500元/月）。个体户向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。独资企业和合伙企业投资者的工资不得在税前扣除。

假如，某合伙企业个人投资者2011年计算个人所得为10万元，扣除当年个人费用30000元（2000×8+3500×4），应纳税所得额为7万元。则：1月～8月应纳税额=（70000×35%-6750）×8÷12=11833（元），9 月～12月应纳税额 =（70000×30%-7750）×4÷12=4417（元），全年合计应纳税：11833+4417=16250（元）。

货物运输业发票个人所得税预征率降低

《国家税务总局关于代开货物运输业发票个人所得税预征率问题的公告》（国家税务总局公告2011年第44号）对代开货物运输业发票的个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税预征率问题公告规定如下，对代开货运发票的个人所得税纳税人，统一按开票金额的1.5%预征个人所得税。年度终了后，查账征税的代开货运发票个人所得税纳税人，按规定被预征的个人所得税可以在汇算清缴时扣除；实行核定征收个人所得税的，按规定被预征的个人所得税，不得从已核定税额中扣除。

（文/梁 涛 陈 天 陈萍生）

个税减除费用上调提前做好纳税安排

修订后的《个人所得税法》（以下简称“个税法”）将自9月1日起施行，“个税法”将工薪所得减除费用标准由2000元调整为3500元，还调整了工薪所得税率结构，由9级调整为7级，将最低的一档税率由5%降为3%。针对个税法规定的变化，企业应提前做好纳税安排。

工资均衡发放

据国家税务总局权威数据显示，这次“个税法”修改后，工薪收入者的纳税人数由约8400万人减至约2400万人。这意味着新法施行后，有约6000万之前须纳税的不再缴纳个人所得税，只剩下约2400万人继续缴税。因此，对这6000万原纳税人群来说，工资收入均衡及时发放是关键，不能出现集中发放的情况。因为个人所得税一般是按照收付实现制来确认收入的实现并据此计算征收的，在本来工资收入未达起征点或者收入偏低的情况下，企业单位拖欠工资而在某月集中发放，当月实际取得的工资收入超过3500元而达到征税标准，按照税法规定仍应缴纳个人所得税，人为增加了税收负担。

例如，某企业职工王某因单位拖欠工资，2011年1月～6月应发工资13200元，在7月集中发放（不考虑“三险一金”等免税因素），单位财会人员代扣个人所得税1865元［（13200－2000）×20%－375］，如按月及时发放，则应代扣个人所得税60元［（2200－2000）×5%×6］，按照收付实现制，该职工多负担税收1805元。如果9月以后仍保持上述工资水平，按月发放则不纳税，集中发放或许将达起征点以上。这应引起企业财务人员的高度重视。

适用税率有讲究

第二级月应纳税所得额为超过1500元～4500元的部分，适用税率10%。也就是说，对于月收入在5000元～8000元之间（不考虑其他免税收入因素）的纳税人，名义税负10%，实际税负在3%～5.6%之间，适用第二级税率的纳税人在2400万人中将占很大比例。因为目前我国本科毕业生刚参加工作当年定级月薪一般在3000元左右，达到月薪5000元～8000元将有一个加薪过程。对处于这一级数的纳税人来说，工资均衡发放仍是关键，尽量应用低税率优惠，避开高税率。

第三级月应纳税所得额为超过4500元～9000元的部分，适用税率20%。与原适用税率相同的第四级数相比，月应纳税所得额低限降低了500元，高限降低了11000元。 对于这一级数的纳税人来说，虽然费用扣除数增加了，但其中月应纳税所得额在4500元～5000元（原税率为15%）和9000元～20000元（现税率为25%）的纳税人修正后的适用税率提高了5%。因此，对处于上述区间的纳税人，要运用月份奖金季度发放或者季度奖金分月发放的办法，或化大为小降至不超过月应纳税所得额9000元，或集中发放趸至月应纳税所得额为超过5000元～9000元之间。

第四级月应纳税所得额为超过9000元～35000元的部分，适用税率25%，与原适用税率相同的第五级数相比，月应纳税所得额低限降低了11000元，高限降低了5000元。对于月应纳税所得额在9000元～20000元（原税率为20%）和35000元～40000元（现税率为30%）之间的纳税人，修正后的税率提高了5%。第五级月应纳税所得额为超过35000元～55000元的部分，适用税率30%，与原适用税率相同的第六级数相比，月应纳税所得额低限和高限均降低了5000元，对于月应纳税所得额在35000元～40000元（原税率为25%）和55000元～60000元（现税率为35%）之间的纳税人，修正后的税率提高了5%。第六级月应纳税所得额为超过55000元～80000元的部分，适用税率35%，与原适用税率相同的第七级数相比，月应纳税所得额在55000元～60000元（原税率为30%）之间的纳税人，修正后的税率提高了5%。第七级月应纳税所得额为超过80000元的部分，适用税率45%，与原适用税率相同的第九级数相比，月应纳税所得额在80000元～100000元（原税率为40%）之间的纳税人修正后的税率提高了5%。因此，对处在上述第四、第五、第六、第七修正提高区间的纳税人，同样要运用月份奖金季度发放或者季度奖金分月发放的办法，或化大为小或集中发放，尽可能降低税收负担。

假设某纳税人2011年第四季度月工资8545元，“三险一金”1045元，月度绩效考核奖5500元，有两种安排。一是将月度绩效考核奖与当月工资合并发放，应纳个人所得税=［（8545+5500-1045-3500）×25%-1005］×3=4110（元）；一是月度奖金合并到季度末月份一次性发放，应纳个人所得税=［（8545-1045-3500）×10%-105］×2+［（8545+5500×3-1045-3500）×25%-1005］=4710（元）。合并发放比分月发放多负担税款600元。分析如下：

3 个月总收入为（8545＋5500）×3＝42135（元），“三险一金”为 1045×3＝3135（元），费用扣除为 3500×3＝10500（元），应纳税所得额：42135－3135－10500＝28500（元），月度绩效考核奖与当月工资合并发放应纳个人所得税：28500×25%－1005×3＝7125－3015＝4110（元），月度奖金合并到季度末月份一次性发放应纳个人所得税：20500×25%＋8000×10%－1005－105×2＝5925－1215＝4710（元）。比较上述两个计算公式，奖金分月发放税额合计7125元，比合并到季度末一次性发放税额合计5925元虽增加了1200元，但速算扣除数3015元比1215元多1800元，在所得额不变的情况下，速算扣除数的增加超过全额税负的增加，从而使实际税收支出减少了600元。

（文/吴清亮 陈曙伟）

（转载自《中国税务报》）

（综合整理 余俊娟）