会计计量属性的选择

肖自茹

(武汉冶金管理干部学院 经管系,湖北武汉 430081)

财务会计的目标是提供财务信息,这一目标必须由记录与列报两步确认、表外披露等程序共同完成。在这些程序中,可靠的会计计量是确认的基础。提高计量的质量与选用计量属性恰当与否息息相关。根据《企业会计准则》规定,会计计量属性主要包括:1.历史成本;2.重置成本;3.可变现净值;4.现值;5.公允价值。根据现有的IASB编报报表框架和FASB的财务会计概念公告,可供选择的计量属性也有五种且基本内容与《企业会计准则》基本一致。如何理解准则规定并在具体规定下对如此众多计量属性进行选择是一项非常值得探讨的问题。

一、企业财务报告目标及财务信息质量要求对计量属性选择的影响

企业财务报告的目标是反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,以助于财务报告使用者作出经济决策。为了达到这一目标,财务报告必须提供下列两方面信息:1有关企业过去、现在和未来现金流量和资产状况的信息;2.有助评估受托管理层责任的企业经营、投资业绩的信息。以受托责任为主要目标,强调会计信息的可靠性;以经济决策为主要目标,强调会计信息的相关性。企业可根据企业本身的性质特点对“主次问题”加以权衡。针对所有权与经营权分离的股份公司或其他公司,强调受托责任,则对会计计量要求不偏不倚、如实反映,以历史成本为基础。自股份公司产生以来,稳健主义一直是会计实务的一般法则,在稳健主义的影响下,会计实务只接受具有历史成本的计量,而不接受对资产价值的预测与估计。而决策者的决策方式和信息要求决定了会计信息的内容和披露的深浅程度。信息在时间分布上既表现为过去的信息,又表现为现在的信息,更表现为将来的信息,因为决策总是面向未来的。在提高会计信息的决策有用性方面,资本市场中的会计实证研究分成了两大学术流派:信息观和计量观,它们都提出了会计信息与股票价格之间的关系。信息观以有效市场假设和决策理论为前提,得出“会计收益信息会影响股票价格”。它认为资本市场是不完全、存在极大不确定性的,但是是有效的,即金融产品的市价能快速全面的反映各种信息,其价格趋向于其真正的价值。并认为在此假设前提下,理性投资者能识别、分析所有已公开的会计与非会计信息。对于不能引起公司未来净现金流量变化的会计事项,只要财务报告中予以披露补充信息,而无需改变以历史成本为基础的会计传统计量属性,也能对同一事项做出正确的估计。因此,信息观可以理解为,可通过充分揭示补充信息,来提高历史成本计量模式的决策有用性。随着时代的变化,历史成本信息因不及时反映企业价值变化而日益遭受各界批评,计量观随之产生。计量观认为,市场并不如假设中那么有效,即存在市场异常的情况,如延迟反应、对非盈余信息的反应等,而且信息观下财务报告只侧重历史信息的反映,而忽视预测性信息的披露,这些使依据财务报告所作出的决策的准确性降低。信息观提出了解决思路:就是会计人员承认,增加了责任,要把现行价值或公允价值体现在财务报表本身中。那么决策者可以通过增加对计量的注意(不仅是增加披露),或把更多的计量导向方法引入财务报告来提高财务报告的决策有用性。

二、计量对象的特征及持有者的意图对计量属性选择的影响

以资产为例,企业持有的每项资产,最终都应能带来现金流入,但企业持有资产既可以为了在有利条件下取得最大化的脱手价格,也可以为了同相关联的资产相配套,形成生产要素,然后投入生产,创造出新产品或新劳务,实现资产增值。任何企业未来的现金流入不外乎来源于;1、由某些资产如金融资产转换而来;2、由多项资产组成生产要素整体,共同、间接地形成。在现实经济中,除金融、证券和以投资为主的企业外,现金流入的来源主要都是后者。资产持有者的意图取决于未来的现金流入的来源,更取决于该项资产的特性。例如,金融资产的特性是为卖而买,企业除了在有利市场和有利价格的条件下把它变现外,基本上不能利用它为企业带来现金流入,因此会为投资而持有;钢材、机器设备等资产具有完全不同的特性,一般企业会将其作为生产产品的原材料和设备而加以长期使用。综上所述,能够直接转为现金的资产,应采用价值直接实现的当前计量的属性;不能直接转为现金的资产,则可选择非当前计量属性,即先转移后实现。选择当前计量属性的资产,处于随时准备交易中,所以按当前市价计量,更加贴近其转化为现金的数额,不仅符合资产“未来为企业带来的经济利益能够被可靠计量”的定义,而且对不论是企业的外部或内部财务报表的使用者评估企业来自投资性资产的现金流量都是非常可靠的。选择非当前计量的资产,大部分是被持有后用于生产经营再取得现金流入,只要在正常市场前提下,这种计量方式都能带来两个益处。第一,不需要在每个会计报告期进行评估与后续计量,节约会计成本。第二,企业能够客观的汇集和分配生产中的各种耗费,计算产品或劳务成本,尽量避免市场价格变动给成本带来的增减影响。需要说明的是,非当前计量并非不需后续计量,而是需要对过去计量的调整,如在报告日对应收账款计提坏账准备等。

三、计量对象的数量和重要性对计量属性选择的影响

计量对象的数量大,或者虽然从量的标准尚未达到重要性,但其性质严重,则应该重视现值与公允价值。计量对象的数量较小,或数量较大但尚未达到重要性,则用历史成本计量。首先,根据会计的重要性原则,对企业较重要的资产负债或其它会计事项应该在报告中进行充分披露。“充分披露”除传统上的意义之外,应该也表现在计量属性的选择上。采用现值与公允价值计量,较历史成本而言,能充分反映资产负债等的现时价值对报表产生的巨大影响,进而影响报告使用者的决策。例如金融资产占企业很大比重,企业的核心业务是投资,报表使用者就会关注这些随时可变现的资产的当前计量。若计量对象不具有重要性,即使价值发生大幅波动,因为总量小,也不会对报告实质与决策产生决定性的影响,因而着力的后续计量是没有太大价值的。其次,从会计信息的使用成本来看,会计所提供的信息的详略程度,必须与决策相关,而且它所带来的效益要大于成本,以免得不偿失。从这一点来说历史成本计量属性优于其它计量属性。

四、宏观经济环境对计量属性选择的影响

一般说来,无论采取什么样的计量属性,都要适应当前的经济环境。在物价稳定、竞争压力不大的经济环境下,通常采用历史成本来计量;而物价持续变动、经济发展波动较大,不确定性和风险性较强时,实务上就要求应用稳健原则,采用能反映物价变动的计量属性。例如,在通货膨胀环境中,以重置成本计量的会计信息更加真实可信。而在极端经济形势下,受金融资产公允价值急剧下跌波及的企业,为避免给公司业绩及投资者信心的影响带来过度反应,在公允价值一种计量方式的运用上也能做出适度的改进。如引入风险价值披露模式,以弥补市场持续景气时公允价值计量对风险披露的不足。即在正常的市场条件下及给定的置信区间和特定的时间区间内,计算一个机构或会计主体可能遭受的最大损失。

本文认为,计量属性的选择是受各种因素影响的,会计实务中可在所有属性都可以使用的前提下选择本期关注信息要求的和符合计量对象特征及数量的计量属性,此此基础上还要考虑到某些特殊经济形势。

[1]江昌明.关于会计计量属性问题的思考[J].铜陵学院学报,2009,(2):32-34.

[2]葛家澍,刘峰.会计大典第一卷——会计理论[M].北京:中国财政经济出版社,1998.

[3]朱丹,刘星,李世新.公允价值的决策有用性:从经济分析视角的思考[J].会计研究,2010,(6):84-90.