新准则下企业债务重组的会计处理

陈三华

（武汉船舶职业技术学院经济管理系，湖北武汉 430079）

关于债务重组这一会计事项的会计准则，我国早在1998年6月12日就发布了《企业会计准则——债务重组》，在当时引入了公允价值概念，要求对偿债资产使用公允价值计量。从债务人的角度来讲，公允价值与重组债务账面价值的差额计入当期损益。后来在2001年1月18日，我国重新修订了债务重组准则，扩大了债务重组的范围，使其不仅仅限于债务人发生财务困难的状况；对于偿债资产则采用账面价值计量，账面价值与重组债务账面价值的差额计入资本公积。2006年2月15日，再次修订该准则，颁布了《企业会计准则第12号——债务重组》，对债务重组进行了新的定义——即在债务人发生财务困难的情况下，债权人应该按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

区别于2001年版的债务重组定义：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改条件的事项，即债务重组时偿还债务条件不同于原协议的，都应确认为债务重组。债务重组的基本特征（必须同时具备）：

（1）债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。但是债务人发行的可转换债券在正常条件下转为股权，债务人改组，债务人借新债偿旧债等不属于债务重组。

（2）债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

对于上述定义和特征，需要注意的事项：债务重组必须是在持续经营的条件下发生的；债务重组必须要有协议或者裁定书；债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响，比如债权人若同时还是债务人的股东，那么就需要考虑债权人的让步是属于债务重组事项，还是属于股东追加投资。

债务重组的方式主要有以下几种：以低于债务账面价值的现金偿还债务；以非现金资产清偿债务；以债务转为资本清偿债务；修改其他债务条件，比如减少本金、减少利息；采用混合重组方式。

1 以低于债务账面价值的现金偿还债务的处理

（1）债务人：债务账面价值与所支付的现金之间的差额应视为特殊交易利得，计入“营业外收入——债务重组利得”；

（2）债权人：将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（3）例：2010年元月8日A公司因为购货原因欠B公司货款及税款合计为200000元。后由于A公司发生财务困难，2010年7月18日经与B公司协商，B公司同意A公司支付150000元并了结此项债务。A公司随即支付了150000元，B公司2010年6月30日已对该项债权计提了20000元坏账准备。

A公司（债务人）的账务处理：

借：应付账款——B公司200000

贷：银行存款150000

营业外收入50000

B公司（债权人）的账务处理：

借：银行存款150000

坏帐准备20000

营业外支出30000

贷：应收账款——A公司200000

2 非货币性资产交换的计量基础

非货币性资产交换的会计处理还涉及到一个重要的问题，即计量基础。非货币性资产交换的会计计量基础在新准则中被明确提出的有两种方法：

（1）公允价值计量模式。采用公允价值计量模式的条件要求必须同时满足下列两个前提：①交换具有商业实质；②换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。

具体的做法是，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

（2）历史成本计量模式。这种模式适用于未同时满足规定条件的非货币性资产交换。

具体的做法是应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；

而且不确认损益。

3 以非现金清偿债务的处理

（1）债务人的处理：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；（资产处置损益）转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（债务重组收益）。

（2）债权人的处理：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；（债务重组损失）债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（3）例：甲公司因购货原因于2010年1月1日产生应付乙公司账款1000000元，货款偿还期限为3个月。2010年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为1000000元，已提累计折旧200000元，净值800000元，公允价值为500000元。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。

债务人账务处理：

借：固定资产清理800000

累计折旧200000

贷：固定资产1000000

借：应付账款——乙公司1000000

营业外支出——处置非流动资产损失300000

贷：固定资产清理800000

营业外收入——债务重组利得500000

债权人账务处理：

借：固定资产500000

营业外支出——债务重组损失500000

贷：应收账款1000000

4 以非现金清偿债务的处理

（1）债务人的处理：债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本）；股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

（2）债权人的处理：债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（3）例：甲企业应收乙企业账款的账面余额为208000元，由于乙企业发生财务困难，经双方协商同意订立债务重组协议如下：乙企业以本企业80000股普通股抵偿该项债务（不考虑相关税费）；假设该普通股每股面值为1元，目前市价为每股2.5元；甲企业已经对该笔应收账款提取坏账准备10000元；甲企业将债权转为股权以后，长期股权投资按照成本法核算。（改；为。）

乙公司（债务人）的处理：

借：应付账款208000

贷：股本80000

资本公积——股本溢价120000

营业外收入——债务重组利得8000

甲公司（债权人）的处理：

借：长期股权投资200000

坏账准备10000

贷：应收账款——乙企业208000

资产减值损失2000

5 修改其他债务条件

（1）债务人的处理：债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《CAS13—或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。比如债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

（2）债权人的处理：债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

（3）例：A公司销售一批商品给B公司，含税价款5200000元；由于B公司财务困难，2010年3月10日双方协议进行债务重组。协议如下：A公司同意豁免B公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间A公司加收余款2%的利息；A公司在债务重组日以前已为该笔债权计提了520000元的坏账准备，现行贴现率为6%。

B公司（债务人）的处理：

重组债务账面价值＝5200000

将来应付金额＝（520－20万）×（1＋2%）＝5100000

将来应付金额的现值＝510×0.943＝480.93万

重组收益＝520－480.93＝39.07万

债务重组日的会计处理：

借：应付账款5200000

贷：应付账款——债务重组4809300

营业外收入——债务重组利得390700

A公司（债权人）的处理：

重组债权账面余额＝520万

重组债权账面价值＝520－52＝468万

未来应收金额＝（520－20万）×（1＋2%）＝510万

未来应收金额的现值＝510×0.943＝480.93万

重组损失＝520－480.93＝39.07万

债务重组日的会计处理：

借：应收账款——债务重组4809300

坏账准备520000

贷：应收账款5200000

资产减值损失129300

6 采用混合重组方式

（1）债务人的处理：债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，最后按照修改债务条件的规定处理。债务人于发生债务重组时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。

（2）债权人的处理：债权人应当依次将收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额。重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。

（3）重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出；债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。