成本管理发展趋势

章绵生

（汕头超声印制板公司，广东 深圳 518057）

随着改革开放的发展深入，企业不能一味地依靠政策扶持，必须寻求自身发展的途径。通过资源整合，人才和技术的引进，学习掌握科学的现代企业管理经验，通过学习发达国家的成本管理，提升自身的成本管理水平。

1 成本管理发展的三个阶段

成本管理最早萌芽于18世纪60年代初期西方国家，主要经历了三个阶段：经验成本管理阶段、科学成本管理阶段和现代成本管理阶段。经验成本管理主要采用统计方法计算成本，意味着成本会计的起源。科学成本管理阶段开始运用标准成本法，成本管理由事后成本统计计算转向事前制定成本标准控制。现代成本管理阶段是随着科学技术的高速发展，自动化程度的进一步提高，市场竞争空前激烈，成本计算和分析方法随着电子计算机的应用而变得十分完善，成本管理除了对成本进行统计和控制之外，更多的是为预测和决策服务。就我国目前而言，很多企业仍处于科学成本管理阶段，部分企业虽然已进入到现代成本管理阶段，但仍主要以科学成本管理阶段的传统成本管理思想为主的混合型成本管理。

1.1 经验成本管理阶段

成本最早起源于会计的薄记形式，由于古时的生产力和商品经济不发达，会计的薄记形式采用简单的单式薄记，只是作为一种劳动的附属工具，而不是作为一种管理职能。随着生产力的发展而逐步出现了复式记帐法，直到18世纪中叶工业革命的兴起，机器生产逐步代替手工劳动，工厂的规模化生产逐步代替个体工场的手工劳动。由于工厂制度的建立而产生了简单的成本会计，但成本管理方面非常有限，成本的计算只把直接材料和直接人工作为产品成本，间接费用被看成是一种生产损失，此阶段属于成本的经验管理。

1.2 科学成本管理阶段

在经验成本管理阶段由于工厂产品品种较少，而且工厂成本普遍视为一种商业秘密，成本管理新思想没有得到很好的交流传播，所以成本管理普遍使用简单的成本会计管理方法。直到1880年后，大量的大型机器设备的投入使用，间接费用增加，产品品种开始变得复杂多样，竞争加剧，托拉斯的兴起要求对外提供财务报表，促使成本管理走向专业化。由于大型企业不再由个人掌握，而是由形形色色的股东和管理者组成，成本管理不再是工厂内部的成本会计形式，而是需要对外提供财务信息、财务报表和独立审计成为重要角色，成本管理必须进入制度化和标准化，事后的成本计算开始转向事前标准的制定与控制。

1.3 现代成本管理阶段

第二次世界大战后，科技发展迅速，生产技术自动化程度得到大幅提高，特别是电子计算机的普及应用，使成本管理更加完善。借助于电子计算机，成本管理在预测、决策和控制方面更加深化发展。

在现代成本管理阶段发展起来的成本管理方法主要有：量本利分析、预算编制、价值工程、目标成本法、作业成本法、全生命周期成本法和质量成本等等。其中，目标成本法表现较为突出。

目标成本法起源日本丰田汽车，而后进入其它领域。1973年至1974年，第一次世界性规模的石油危机爆发之后，世界发达国家的多数汽车企业由于这一次的危机受到重创，然而日本却在这次危机中扩大了市场份额，其成功的主要原因是有效地采用了目标成本管理手段，改变了传统成本管理理念，大幅度地降低了汽车的制造成本，从研发入手，将成本控制在设计阶段，而不是事后的算账。可以说，目标成本管理是受到外部市场竞争环境的驱动力而产生的，为了确保目标利润，目标成本管理真正得到了发挥。从二十世纪九十年代开始，目标成本管理方法受到欧美企业专家的重视，并得到了进一步的发展。而我国的制造企业由于一直存在大量的廉价劳动力，成本管理没有受到较高的重视，一直以来采用的是传统成本管理方法。直到1995年，我国相关学者开始关注目标成本管理，并做了一些相关的介绍和分析。接着，部分大中型企业开始尝试着引进相关的ERP管理系统。此阶段虽然部分企业开始引进专业的ERP管理系统，但是对于成本管理仍然采用的是传统成本管理的方法。

我只能说你们都out啦！本期给大家推荐的是热巴同款的小乔Q2跑步机，一键折叠不占地儿，不怕没时间去健身房，不怕雨雪、雾霾，不怕寒冬腊月和骄阳似火，还不怕夜里路上有坏人！在家就能跑出好身材。

2 我国的成本管理发展与现状

我国的工业化发展历史较短，成本管理基础较为薄弱，长期受计划经济的影响，计划成本管理沿用时间较长。随着我国经济的发展，逐渐从国外引进了一些先进的成本管理方法，目前主要运用的成本管理方法有：目标成本法、标准成本法、计划成本法、质量成本法和作业成本法等[2]。

根据南京大学会计学系课题组所做的《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》结果显示，51.4%的企业采用了目标成本法，38.9%的企业采用了计划成本法，18.1%的企业采用了标准成本法，如表1[3]。

根据该调查分析：我国企业采用的目标成本管理法实施效果并不理想。从实施效果来看，多数仍处于初始阶段，多数企业仍然受到传统的成本管理观念的影响。多数企业仍然以财务成本核算为主确定标准成本，而后以此标准成本确定目标成本，而不是真正以市场价格为导向的目标成本。此外，在全员的贯彻实行上同样难以实现全员参与的目标成本管理。所以，目标成本管理仍需要坚强的决心才得以进一步的改进。

表1 成本管理方法使用状况（按行业比较）[3]

3 成本管理的发展趋势

未来的市场是产品多样化的市场，产品类型和特点由最终客户决定，产品必须满足顾客多样化的需求。大批量单一的产品品种将会越来越少，小批量多品种成为一种趋势，这就导致了同一生产线上可能存在多种成本结构不同的产品共存。此外，为了提高生产效率和节约人工成本，企业的自动化程度越来越高，不相关的费用（如质量检查、实验、设备调整、产品服务等）占产品生产成本比重越来越大，基于单一数量分配基准的传统成本管理对多种不同成本结构的产品共存的现象在费用分摊上难以明显区别对待，最终导致成本的失真。作业成本法为解决这一问题成为可能，作业成本管理可以采用多元的分配基准，成本计算深入到作业层次，以作业为中心定义成本动因，按照费用产生的原因进行分配，区分增值作业与非增值作业。产品成本的计算以产品消耗作业，作业消耗资源，根据资源的消耗归集成本。由此可见，作业成本管理可以针对不同的产品准确计算产品生产过程对资源的消耗，分析资源消耗的合理性，从而相对准确地计算出产品成本和优化控制产品对资源的消耗，满足产品多样化的需求。

3.1 传统成本管理

自从鲁宾•库拍（Robin•Cooper）和罗伯特•卡普兰（Robert•Kaplan）创立作业成本计算（ABC，Activity-Based Costing）之后，相对而言，此前的成本管理称为传统成本管理[4]。传统成本管理以财务管理为主要形式，重点在于产品制造成本。传统成本管理是现代成本管理发展的基础，在科学成本管理历史阶段得到了广泛的应用，并且在这一历史阶段中发挥着重要的作用，在现代的成本会计和成本管理教科书中仍然占据大量的篇幅。传统成本管理的目的主要是为了财务报表的需要，包括内部财务报表和外部财务报表，在现代成本管理中仍难以拭去其所担任的重要角色。

3.2 作业成本管理

作业管理（Activity-Based Management，ABM）也习惯地称为作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM），是以作业成本（Activity-Based Cost，ABC）计算法为基础的成本管理方法。作业成本管理建立在“作业”的基本概念之上，以“作业”为核心，围绕“作业”展开。作业成本管理的基本思想是，产品在生产过程中消耗了作业，而作业消耗了资源，资源被消耗之后会产生一定量的产品价值，一系列的作业转移实际就是产品价值的转移，最终产品是所有作业的集合产生的价值量的集合。所以说，产品的生产过程就是“作业链”的形成过程，也就是“价值链”的形成过程。在这个“作业链”的形成过程中，不是每一个“作业”都会增加产品价值，所以就有“增值作业”与“非增值作业”之分。作业成本管理除了关注通过作业成本计算获取准确的实际产品成本之外，更重要的是通过作业成本分析深入作业层次尽可能地减少甚至消除“非增值作业”。由此可见，作业成本管理可以通过作业成本分析深入作业层次优化产品生产过程中对资源的消耗，从而达到不断降低成本的目的。

3.3 两种成本管理法的区别

3.3.1 从成本管理重点来看

传统成本管理总体上分为制造成本和非制造成本，其重点在于制造成本。对于非制造成本一般作为期间费用计入当期损益，不计入每一产品成本中。这有利于重点关注占成本比例较大的制造成本的核算，但是对于那些需特定服务的产品所增加的非制造成本则难以区别体现。传统成本管理按照成本性态分为变动成本和固定成本，其重点在于变动成本，特别关注的是直接变动成本，有利于资源耗费的控制和成本考核。对于固定成本、间接变动成本等间接费用的分配则难以区别复杂程度不同的产品，从而造成占用较多间接成本资源的产品成本难以得到有效的控制。

作业成本管理以作业为基础，此“作业”不仅仅局限于生产作业，还包括营销作业等一切管理活动，贯穿于整个作业链的始终，能够动态地反映各个作业过程，能够追溯成本发生的原因，便于优化资源配置，非常适合于企业内部的经营管理活动。由于作业成本管理关注的是作业，可以明确成本发生的原因，所以对于传统成本管理中制造费用分配不均导致部分产品成本扭曲的现象就可以得到有效的避免。由于作业成本管理可以体现产品对资源的耗费情况，从而可以更加准确地反映出产品的亏损和盈利情况，避免出现表面盈利的产品而实际是亏损的或者表面是亏损的产品而实际是盈利的现象。

3.3.2 从成本决策来看

传统成本管理在间接成本费用的分配上较为模糊，从而造成分配不公平，难以准确衡量和区别不同的产品所耗用的确切成本资源，可能导致简单产品成本偏高而复杂产品成本偏低的成本扭曲现象，最终影响产品决策。此外，由于传统成本管理是在规模经济的环境下孕育和发展的，其计算标准与产量高度相关，产量越高则单位成本越低，最终表现为利润越高。在管理上为了追求短期效益，容易造成一味地追求产量而忽视产品质量，甚至忽略一些不必要的资源浪费和利润虚高的现象，可能造成成本失控和大量的产品积压问题，最终可能导致严重后果。

由于作业成本管理能够清晰体现每一种产品对资源的消耗情况，所以作业成本管理不仅仅为报价提供决策依据，还为产品类型结构组合、产品定位、产品设计的可行性、以及业务外包决策等服务。作业成本管理更为准确和详细的成本数据为盈利分析提供更为准确的依据，从而为科学决策奠定基础。

3.3.3 从成本控制和成本考核来看

传统成本管理的计算基于标准成本的制定，成本控制同样是基于所制定的标准成本。成本控制通过差异分析，尽可能地避免成本的发生，以达到降低成本的目的。在整个的成本控制分析过程中，更多的是关注“成本”结果，而不是关注成本形成的过程和原因，产品成本的优化和降低仅仅停留在“成本避免”的层面，而难以深入到产品的设计和制造过程，成本降低非常有限。此外，为了完成短期目标，这种“成本避免”还可能导致产品功能和质量的下降，其隐性成本可能会更大。

成本考核一般需要先设定责任中心，责任中心可以是各部门、组织或个人，而后将成本目标层层分解到各个责任中心，期望通过成本考核控制各个成本中心和个体，最终实现控制整体成本目标。根据传统成本管理的计算标准，由于没有更多地关注成本形成的过程和成本发生的根源，在成本考核过程中部分个体为了局部成本控制目标的最佳达成，个体之间的协作性降低，甚至会牺牲其他个体，可能会导致局部个体成本目标最佳而整体成本目标没有达成的现象，最终影响整体的成本目标。

作业成本管理不仅仅停留在财务的层面，针对的不是“成本”而是“作业”。在运用作业成本法计算产品成本的同时，通过建立作业中心（责任中心），可以由各部门各组织各层次的人员深入“作业”层次，分析作业对资源的消耗情况，尽可能消除非增值作业，优化使用资源，减少资源浪费，提高资源利用率，达到成本控制的目的。

传统成本管理虽然也有建立责任中心对成本进行控制，但是传统成本管理主要停留在财务的层面，与生产过程的相关性不大，一般难以说明成本发生的真正原因，一线人员对成本的消耗缺乏清晰的认识，从而使成本管理陷入困境。由于作业成本管理能够通过成本动因合理地将“成本”与“消耗”联系起来，可以更加清晰地说明成本发生的原因。作业成本管理在建立作业中心的基础上甚至还可以细分下一层的作业责任中心，从而做到精打细算，使成本管理更为有效。

3.3.4 从成本分析角度来看

由于传统成本管理重点在于产品的制造成本，所以成本分析重点在于产品制造成本分析，例如材料耗用成本分析和产品加工成本分析。无论哪一种成本分析，其采用的形式多数是事后成本分析。虽然，近年来由于成本竞争的加剧促使一些企业纷纷采用事前模拟现场的目标成本分析法，在成本优化方面取得了一定的进展，增强了成本竞争力。但是，这种成本分析仍是基于历史制定的标准成本，仍难以脱离事后成本分析的阴影，成本优化难以针对成本形成的过程和原因进行优化，只是针对“成本避免”而已。

电子产品更新换代之快，导致新产品层出不穷，大批量的单一品种逐渐被小批量多品种所取代。新技术产品要求新的加工工艺与之相适应，历史制定的标准成本显得滞后而无法体现新产品的成本变化。在这样的环境下，成本分析必然存在很大的误差。作业成本管理适应新形式的发展要求，作业成本分析围绕“作业”展开，根据成本动因分析作业对资源的耗用情况，改进增值作业，消除非增值作业，不断优化资源的使用，从而保持不降低产品质量的前提下持续降低成本。例如，分析产品作业成本，寻找成本高的原因是否因异常作业或异常增加的作业量引起、作业能力是否还能进一步得到改善等等。

4 结论

成本管理的发展伴随着人类生产力的产生和发展，每个时期的成本管理模式均与该时期的经济发展相适应。从简单的单式薄记成本会计开始到复式薄记成本会计，体现了生产力发展从简单低效率的手工劳动到高效率的机械化工厂生产模式。从事后算帐的标准成本管理到事前的目标成本管理，为成本控制、成本分析、成本预测、成本决策等提供更好的成本管理工具，体现了生产高度发展的规模化经济向全球竞争模式的转变，形成了适应经济高度发展的竞争环境下的目标成本管理模式。

以顾客为中心的产品生产模式将成为趋势，创新成为企业差异化竞争的有力武器，产品更新换代速度越来越快，多种产品结构共存的生产模式将成为主流。在这样的竞争环境下，传统的成本管理模式将可能造成产品成本的失真，作业成本管理与目标成本管理的结合使用将成为适应未来新型竞争环境的主流成本管理模式。当然，作业成本管理必须基于企业信息化管理的完善才能得以运用。

[1]汪祥耀, 杨忠智.现代成本会计学[M].浙江人民出版社, 2008.

[2]丁颖.目标—作业成本管理模式研究[D].武汉科技大学, 2004.

[3]南京大学会计学系课题组.中国企业成本管理方法及其效果的调查分析[J].会计研究, 2001(7).

[4]栾庆伟.成本管理新模式研究[D].大连理工大学,2000.

[5]李亮.基于ERP的天津汽车厂制造成本管理研究[D].天津大学, 2003.

[6]陈建壮.邯矿集团实施责任目标成本管理探析[J].河北煤炭, 2006(2).

[7]徐凤菊.基于ABCM的企业成本管理集成系统研究[D].武汉理工大学, 2005.

[8]胡奕明.ABC, ABM在我国企业的自发形成与发展[J].会计研究, 2001(3).

[9]张楠.钢铁行业集成生产成本管理方法研究[D].2008.