环境税的国际经验及模式借鉴

张耀军

（中共广州市越秀区委党校，广东 510080）

环境税的开征对于我国建设资源节约型、环境友好型社会有重要的意义。当前，低碳经济正成为世界经济发展的新趋势，并将成为新的增长点。未来国际市场的竞争很大程度将是低碳产品的竞争，而开征环境税在一定程度上则迫使企业走节能、低碳、低污染排放的道路，不断提高竞争力。本文借鉴国外经验，拟对我国的环境税开征提出政策建议。

一、国外环境税经验

目前OECD国家的环境税较为成熟和完善，大体上可以总结为污染产品税、污染排放税和资源税等，对资源节约和环境保护的效果较为显著。总结发达国家的环境税制度，有诸多可供我国借鉴的宝贵经验。

1.推行税收中性政策。发达国家的收入性税收税负已经较高，推行任何一种新的税种都可能遇到较多的来自于政治上和社会上的阻力。为了使环境税，特别是具有重要经济意义的环境税具有政治上的可行性，许多国家都推行税收中性政策。所谓税收中性是指国家通过对纳税人进行补偿、补贴等形式、或者以减少其它类型的税收的方式，以使纳税人获得与其所支付的环境税等值的款项，其目的就是在不增加纳税人税收负担的总体水平的基础上增加环境税。

2.使用差别税率增强调节效果。为了提供正确的市场和价格信号，更好地引导人们的行为，完善国家的激励机制，发达国家的环境税非常注重税率差别和税收减免的调节作用，通常运用行业差别税率和产品差别税率对企业和消费者的行为进行调节。例如，瑞典对含铅汽油和不含铅汽油使用不同的环境税率，结果导致含铅汽油从市场消失。瑞典的硫税也同样是根据同一燃料的含硫量而设置差别税率，含硫量越高税率越高，以此来鼓励低硫燃料的使用。

3.长远计划、循序渐进、明确预期。发达国家的环境税制改革通常都是基于“长远计划、循序渐进、明确预期”的原则。根据税种自身的特性决定改革推进的速度，对于执行成本低、对削减排放量的效果显著、公众容易接受的税种优先改革；而对于在减排上起作用需要较高税率，会削弱企业的竞争力，同时需要全世界的共同努力的改革较为缓慢。同时，税率的制定并非一步到位，而是长远计划、逐步提高。一般的惯例是至少提前一年，政府向全国公布新的环境税政策，通常第一年的税率是大多数生产者和消费者能承受的低税率，以后逐年递增，让人们对税收政策有明确的预期，以促进企业和居民主动地调整自己的行为。

4.税收征管严格，专款专用。发达国家在环境税收的征管上，比较严格和规范，对于税款的使用坚持“专款专用”。征管规范可以保证环境税征收的稳定性、可靠性。“专款专用”可以保证环境污染的预防和治理有充实的资金，确保环境保护工作的顺利进行。

5.地方政府征收，中央和地方共享。大部分国家的环境污染税都是作为地方税由地方政府征收，并按属地原则划分税收管辖权。因为大部分的污染项目对地方影响较大，由地方政府征收便于资金划拨到位，直接用于污染治理，有利于环保工作效率的提高。而一些污染项目属于全国性的，如二氧化碳污染，则由中央政府和地方共同征收，以便于全面治理。在税收分成方面，根据地方治理环境的需要将环境税收的一部分留在地方，其余部分上缴中央，由中央在各地区之间调剂使用。上缴中央部分用于全国性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明显外溢性的跨区自然环境治理项目；地方自留部分则用于本地区的环境和生态保护工程以及城市环保公共设施等。各地税率不同，地区内环保工作量和资金需求也有很大差异。

6.税务和环保部门之间协调配合。发达国家环境税的征管采取税务部门和环保部门相互协调配合的方式，税务部门要根据环保部门的检测技术的成熟情况来决定是采取征税还是采取收费制度。在分工方面由环保部门对污染源进行定期检测，税务部门提供各种计税资料并且计征税款，对纳税人进行监督管理。同时环保部门和税务部门之间也相互监督协调，大大提高了征管效率。

二、国外环境税模式

国内学者付伯颖（2008）将环境税分为独立型、融入型和税费并存型三种模式，并且比较分析了三种环境税模式的特点及实施条件；在理论与实证考察的基础上，就融入型环境税模式更有利于税收公平与效率目标的实现，也更符合中国现实进行了论证，并提出在现行税制体系中，引进融入型环境税模式，构建绿色税制体系的基本思路。笔者认为，发达国家的环境税实际上很难具体归结为哪一种模式，实际上很多时候并不是单一融入型或者独立型环境税模式，而是一种混合的环境税模式，并且随着情况的变化而不断地改变。

1.融入型环境税模式。融入型环境税就是指不设立专门的环境税税种，而是将环境保护的理念融入到相关的税种当中，比如消费税、增值税，所得税等税种中，即对这些相关税种进行调整改革，增强其对环境保护的激励和约束作用，实现节能和环保的目标。融入型环境税基于“受益者付费”原则，征收的面相对较宽。相对于独立型环境税模式，融入型环境税不需要对整个税制做大的改动，操作起来简便，也不需要像独立型环境税一样要与原来税种之间协调，也不会增加新的征税成本。但是融入型环境税模式比独立型环境税模式对税收扭曲的矫正功能弱，也不利于筹集专项收入治理环境污染。因此，这种环境税模式适合于在整个社会的税收体系还未理顺的情况下实施。

2.税费并存型环境税模式。税费并存型环境税模式是指在开征环境税的时候，并不将原来的环境污染收费全部改为环境税，而是在设计的时候综合考虑各方面的因素，在各种项目上对“税”和“费”形式的选择做出判断，将原来的收费中的一部分改为征税，另一部分继续保留环境收费的制度。采用收费形式或者征税形式主要是看征收对象的特点、征收管理的难易程度、征收单位的能力等。对于征收对象相对稳定，征收较容易的，采用征税的形式；而对于征税对象不太稳定，征收难度较大，则采取收费形式。税收是国家以法律的形式确定的具有国家强制力的经济手段，明确了征税对象、税率、纳税环节、计税依据、计税标准、减免等内容，无论是法律效力、透明度还是可操作性均优于收费，可以较好地克服收费制度中存在的弊端。发达国家通常在环境税的征税对象难以明确，征管水平相对较低的阶段采用这种税费并存型环境税模式。

3.独立型环境税模式。独立型环境税模式是在现行税制体系的框架下，根据污染者付费和使用者付费原则，以筹集环保资金，促进环境保护为目的而独立征收的税。它包括直接污染税和污染产品税等。直接污染税和污染产品税是针对污染环境、破坏自然资源的特定行为和产品，如二氧化硫税、二氧化碳税、水污染税、噪音税、开采税、垃圾税等。从独立型环境税模式本身的特征看，其主要优点体现在：根据污染者付费或使用者付费原则，可以有针对性地设计征税对象、纳税人和计税标准，具有较强的针对性。但是，独立型环境税模式需要解决一系列问题。首先，独立型环境税的开征需要协调与现存税制之间的关系，环境税在税种设计、税率水平以及收入的安排上要与现存税制达到良好的整合。其次，独立型环境税的开征还要协调和权衡有关收益与成本在不同利益集团，包括企业、个人、政府部门之间、不同区域之间以及代际之间的分配问题，并对在环境税改革中的利益受损者采取一定的补偿措施，要避免环境税的实施使现行税制体系更为复杂，增加税收管理成本，影响税收的效率与公平，从而影响保护环境的政策目标。因此，独立型环境税模式适合于在社会经济利益关系已经理顺，整体税制体系比较完善，税收管理水平较高的条件下实施。

4.混合型环境税模式。混合型环境税模式是一种囊括融入型环境税、税费并存型环境税、独立型环境税的环境税模式。这种模式中，融入型环境税、税费并存型环境税、独立型环境税的重要性随着环境状况、相关税收制度、环境监测技术、征税的收益与成本比较以及整个社会对环境税的接受程度等因素的变化而调整，以寻求最优的环境目标。这种模式适合在单独采用融入型、税费并存型和独立型模式都有局限性的时候采用，通过优化组合来逐步过渡到成熟和完善的独立型环境税体系。

三、构建我国环境税征收的动态模式

我国面临的国际国内经济环境决定了我国环境税模式的选择受到诸多因素的制约，因此我国环境税模式的选择一定要立足中国现实的社会经济环境，借鉴发达国家“长远计划、逐步推进、明确预期”的经验，在短期内采取温和的融入型环境税为主，独立型环境税为辅的模式，分阶段采取不同的模式逐步推进，待条件成熟时再选择独立型环境税模式。根据我国现行的国情以及税收政策的实施情况、征税成本、环境污染检测技术等因素综合考虑，我国的环境税应分为三个发展阶段（见表1）来逐步推进。

（一）第一阶段：融入型环境税为主+独立型环境税为辅的模式

1.将消费税、增值税、所得税的环境“绿化”功能增强。从我国现行的税收体系看，具有资源环保功能的税种主要有消费税、企业所得税等，这些税收政策与国外发达国家的相关税收政策相比，税负较轻、差别税率级次设计过粗、在促进资源有效利用和保护环境方面的调节力度还不够，需要对现有税种进一步绿化。一是调整消费税。我国现在的消费税征税范围过窄和税率偏低。应当对电池和一次性生活用品等容易造成环境破坏的产品征收消费税，以便对资源浪费或极易造成污染的行业起到约束作用。我国应提高汽油和柴油的消费税率，与世界石油产品的平均税负水平相比，我国的汽油总体上税负偏低，而汽油和柴油的消费与大气污染有直接联系，征收与燃油污染排放有关的排放税存在技术和监督成本方面的困难，因此应当通过提高汽油和柴油的消费税来促进我国能源的利用效率，同时减少大气污染。二是完善所得税。我国现行的企业所得税也存在不利于资源节约和环境保护的弊端，在所得税方面，应当对企业和个体工商业户为防治污染而调整产品结构、改进工艺、改造设备发生的投资给予比普通投资项目更为优惠的税收抵免；企业和个体经营者对我国境内环保事业的捐赠允许在一定限额内于所得税前扣除；对污水处理厂、垃圾处理厂等环保企业实行加速折旧制度。

2.将部分排污收费改污染税。目前，我国已经形成了较为完整的污染收费法规体系，污染收费对于促进环境保护，加强污染治理起到了重要的作用，但是污染收费制度存在很多弊端，严重制约其作用的发挥。污染收费主要由地方环保部门收取，收费的标准度量以及收费多少往往具有很大的随意性，而且在收费环节缺乏对征收部门的有效监督，环保部门容易受到污染企业的利诱而出现“寻租”现象。此外，污染收费标准有时会低于污染治理成本，标准偏低造成许多排污单位宁可缴纳排污费而不愿治理污染，出现“交排污费、买排污权”的现象，影响了排污收费制度刺激污染治理作用的发挥。而税收最大的优点就是以规范性取代随意性，不存在行政的自由裁量，征税的主体从主要的工矿业企业扩大到所有的企事业单位、社会团体和个人，征税范围扩大到向环境排放的所有有害污染物。但是，我国毕竟已经实施了多年的排污收费制度，积累了较为丰富的经验，排污收费征收对象明确、资金使用方向明确、对企业的资金返还有利于提升企业的环保积极性。由于我国目前还没有形成完整系统的环境税种，对污染收费全面地改为污染收税在技术和管理制度等方面还缺乏足够的经验。因此，循序渐进地建设环境税收体系的过程必然需要排污收费在一定时间内继续发挥作用。

总的来说，短期内，排污收费制度在我国的继续实施还有必要，不宜进行全面的“费改税”。但从长期看，由于排污收费制度还存在一些其本身难以克服的问题，因而大部分排污收费将不可避免地面临“费改税”问题。因此，我国目前应将具备“费改税”条件的污染收费改为环境污染税。随着污染检测技术逐渐成熟，将污染收费全面改为污染征税。

3.开征新的环境税种。融入型环境税虽然能够起到保护环境的作用，但是这些税种对环境保护的针对性和直接性不强，污染收费也在短期内不具备全面改税的条件，因此，我国要适应环境保护的需要开征以环境保护为基本目的的专门税种。但在专门的环境税种中，我国也不具备发达国家目前所开征的全部环境税的条件。在第一阶段应重点考虑以下几种专门环境税种：一是增强资源税的“绿化”功能。目前，我国资源税的征收范围还比较狭窄，与世界其他国家相比，我国在水、森林等资源的人均占有量还很低，而这些资源却又受到过度开采和利用，有的受到极其严重的破坏或者浪费。因此我国应当扩大资源税的征收范围，在资源税中增加水资源税等税种，以遏制对资源的过度开发和破坏。二是能源税。节能减排是我国目前非常紧迫的任务。近年来，我国的能源消费快速增长，2007年能源消费量达到26.5亿吨标煤，给能源供应、交通和环境带来巨大压力。研究表明，征收能源税对中国未来能源需求的抑制作用非常明显。当税率为50元/吨标煤时，能源需求量将下降6.3%，约节能1.26亿吨标煤；税率为120元/吨标煤时，能源需求量将下降16.2%，约节能4亿吨标煤。在实施能源税的同时，应利用税收中性原理，在提高“肮脏”能源和“富碳”能源税收的同时，降低清洁能源和低污染能源的税收。三是大气污染税。包括二氧化硫税和氮税，其纳税对象为排放污染气体的企事业单位，征税范围主要包括纳入空气污染指数的二氧化硫、氮氧化物等污染气体的排放量。四是水污染税。水污染税的课税对象为我国境内的企事业单位、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的废水。五是噪音税。借鉴荷兰的做法，对民用飞机的使用者（主要是航空公司）在特定地区产生噪声的行为征税，税基是噪声的产生量，征收这种税的主要目的是为政府筹集资金，用于在飞机场附近安装隔噪设施，安置搬迁居民等。也可以借鉴美国的做法，对机场的每位旅客和每吨货物征收1美元噪声治理税，税金指定用于支付机场周围居住区的隔音费用，或者按飞机着陆架次对航空公司征收噪声税。

（二）第二阶段：融入型环境税为辅+独立型环境税为主的模式

1.融入型环境税逐渐退出环境税领域。由于融入型环境税模式比独立型环境税模式对环境保护的功能弱，也不利于筹集专项收入治理污染。从长远来看，融入型环境税应逐渐被独立型环境税取代。因此，在第二阶段，随着我国税制体系的逐渐完善和规范，环境状况有所好转，环境监测技术和征税成本的降低，避免不同税收的重复征收对经济造成扭曲，我国的环境税模式将转变为独立型环境税为主、融入型环境税为辅。

2.排污收费全部改为排污税。由于排污收费存在随意性和寻租以及对环境保护的强制性较弱等诸多弊端，从长远看，随着我国环境检测和污染检测技术的逐渐成熟，排污收费应在第二阶段全面改为排污税。

3.在第一阶段的环境税基础上增开新的环境税。一是二氧化碳税（碳税）。随着我国经济发展快速推进，我国也必将承担起对二氧化碳排放控制的重任，在第二阶段我国必须开征二氧化碳税。二氧化碳税通过对燃煤和石油下游的汽油、航空燃油、天然气等化石燃料产品，按其碳含量的比例征税来实现减少化石燃料消耗和二氧化碳排放。二是固体废弃物处理税（垃圾税）。课税对象为我国境内企事业单位、个体经营者及城镇居民排放的工业废弃物、难以降解和再回收利用的废料。三是汽车税。借鉴德国州政府开征汽车税的经验，征收目的在于淘汰无净化器的汽车，同时增加环境保护的资金来源。根据汽车排放废气量、发动机种类、空气净化标准甚至噪音量等不同标准征税。四是农药、化肥、电池税。瑞典对使用化肥和农药征税，税率为对每公斤含氮化肥征收0.6克朗，每公斤含磷化肥征收12克朗，农药为每公斤征收8克朗，税收资金主要用于环境研究、农业咨询和治理土壤盐碱化的措施等；对含碱和水银等的电池每公斤征收23克朗，对镍和镉电池每公斤征收13克朗，税收资金主要用于收集和处理废弃的电池。

（三）第三阶段：完善的独立型环境税模式

1.融入型环境税完全退出环境税领域。在第三阶段，我国将建成完善的独立型环境税体系，融入型环境税完全被独立型环境税取代，各种税收各司其职，互不干扰。

2.继续扩大环境税的开征范围，形成完整的独立型环境税。随着我国经济发展，人民生活质量改善，环境消费成为我国的最重要的消费，良好的环境将成为人们的第一选择。在第二阶段的环境税基础上，借鉴国外的经验继续开征：一是其他污染排放税，如化工产品污染物SF6税；二是其他机动车税，如轮胎税、机动车注册税、机动车载重税、机动车保险税等；三是其他环境不友好产品税，如有机氯溶剂、饮料容器、一次性餐具、电灯泡和电容丝、含聚乙烯的产品等；四是其他资源税，如渔业许可证费、狩猎许可证费等；五是其他与环境保护相关的税种。通过全面的改革，最终形成完善的独立型环境税体系，从而实现人与自然和谐发展。

〔1〕毛显强.瑞典环境税—政策效果及其对中国的启示[J].环境保护，2006（2）.

〔2〕付伯颖.论适于中国国情的环境税模式选择[J]，现代财经，2008（11）.

〔3〕中国国际税收研究会编：促进资源有效利用的税收政策国际借鉴研究[C].北京：中国税务出版社，2008年5月版.

〔4〕中国经济网 http：//www.ce.cn/cysc/ny/shiyou/scfx/200707/23/t20070723_12269588.shtml.

〔5〕徐志.荷兰的环境税及其借鉴[J].涉外税务，1999（12）.

〔6〕陈少强.发达国家的环境税及其借鉴[J].中国能源，2008（9）.

〔7〕周晨.德国环境税费制度概述[J].中德法学论坛，2006.