对税务行政强制执行的法律思考*

王丽萍

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

《行政强制法》将于2012年1月1日开始实施，对税务机关实施行政强制执行提出了更高更严的要求。《行政强制法》与《行政许可法》、《行政处罚法》并称为“行政法典三部曲”，是一部规范行政强制的设定和实施，保护公民、法人和其他组织的合法权益，促进和监督行政机关依法履行职责的一部重要法律。《行政强制法》也是税收执法工作中必须要经常运用的一部法律。为了保障国家税收及时、足额入库，税务机关在税收管理中拥有广泛的强制执行权。深入学习《行政强制法》相关规定，结合《税收征收管理法》第四十条、第四十二条、第五十五条、第八十八条等条款关于税务行政强制执行的规定，进一步加深对《行政强制法》的理解，牢固树立依法行政理念，对不断推进税收事业在法制化轨道上健康发展具有十分重要的意义。

一 税务行政强制执行的特征

我国《税收征收管理法》第四十一条规定，“本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。”这就从法律上明确了税务行政强制执行的主体为税务机关;《税收征收管理法》四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施:(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”这便从法律上明确了税务行政强制执行是以当事人逾期不履行纳税义务为前提，其对象包括从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人，以不超出相当于纳税人应纳税款的商品、货物、存款或其他财产为限，不得损害第三人利益。因此，行政机关的行政强制执行权应当由法律授予。

从我国《税收征收管理法》的规定来看，我国税务行政强制执行具有非常明显的强制性、执行性和行政性特征。所谓强制性是指强制执行以纳税人主观上不主动履行纳税义务为前提，税务机关需要行使一定的手段来保证税务行政决定的实现。所谓执行性表现在强制执行的目的在于实现税务行政决定所要求的状态，因此执行性是税务行政强制执行的又一特征。而行政性是税务行政强制执行的一个非常重要特征。

二 现行税务行政强制执行中的问题

由于法律法规规定的不明确或者对法律法规的不同理解，在税务行政强制执法过程中，人们在很多问题的理解和认识上存在误区。

(一)强制执行前催告不到位

《税收征收管理法》第四十条没有明确规定强制执行前的催告程序以及催告文书，实际工作中有的税务机关使用《责令限期缴纳通知书》，有的税务机关使用《税务事项通知书》，同时使用的文书中催告的内容也不全面，文书中往往仅有通知复议权诉讼权的内容，却没有当事人依法享有的陈述权和申辩权。而《行政强制法》第三十五条规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项:履行义务的期限;履行义务的方式;涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式;当事人依法享有的陈述权和申辩权。在催告文书中告知当事人依法享有陈述权和申辩权后，如果当事人的陈述申辩有正当理由的话，税务机关应当对是否作出强制执行决定予以考量。

(二)权限边界不清楚

《税收征收管理法》规定了对税款的强制执行权由税务机关来行使，对罚款的强制执行权既可由税务机关来行使，也可由税务机关申请人民法院来实施。但对于税款的强制执行是否只能由税务机关来行使却规定不清晰，导致有的税务机关是自己来强制执行，有的税务机关在各种现实因素的影响下，申请人民法院强制执行。这样会使执行的标准不统一，司法权与行政权混同，从而侵害到当事人的权益。

(三)执行时效有困惑

《税收征收管理法》规定税务机关对从事生产经营的纳税人实施税收保全措施后，纳税人在限期期满后仍不缴纳税款的，税务机关可以实施相应的强制执行，同时，《税收征收管理法实施细则》第八十八条规定税务机关实施税收保全措施的期限一般不得超过6个月，但《行政强制法》第二十五条、第三十二条规定，查封、扣押的期限不得超过30日，情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日，法律、行政法规另有规定的除外。自冻结存款、汇款之日起30日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定，情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日。法律另有规定的除外。从法律层面看，《税收征管法实施细则》属于行政法规，因此查封、扣押期限属于法律，行政法规另有规定，应遵从《税收征收管理法实施细则》6个月的期限规定。但如果是冻结存款，根据《行政强制法》规定，必须是法律另有规定的除外，也就是说必须是《税收征管法》的明确规定才行。税务机关如冻结当事人的存款，就应当遵循《行政强制法》的规定，即30日的冻结期限。

上述问题的产生，一是立法和制度上的原因。尽管《税收征收管理法》赋予了税务机关一定的强制执行权，但由于缺乏具体的操作办法，致使强制执行落实不够理想，一方面是税务处理决定和处罚决定执行难;另一方面是行政机关滥施强制执行引发的争议迅速增多。特别是对于法院依行政机关申请执行的案件，由于缺乏明确的法定程序，实践中的做法也不尽如意。不仅发挥不了法院监督行政行为合法性的职能，而且很容易形成“扯皮”现象，降低行政管理效率。二是主观人为的因素。个别税务行政执法人员错误地认为强制执行“好用”、“见效快”，从而导致“滥用”;还有的税务行政执法人员自身对强制执行如何操作搞不太明白，导致“滥用”。总之，强制执行不当，是造成税务机关屡屡败诉，甚至承担赔偿责任的原因之一。这不仅影响了执法形象，损害了税法的尊严，而且容易造成纳税人对税务机关执法的抵触心理。

三 完善税务行政强制执行的建议

“一部健全的法律，如果用专横武断的程序去执行，不能发挥良好的效果。一部不良的法律，如果用一个健全的程序去执行，可以限制或削弱法律的不良效果。”税务机关应依据《行政强制法》制定税务行政强制执行工作规程，并通过明确强制执行程序、严把审批审核关、强化法律监控、提高队伍执法水平等举措，保证税务机关依法行使好法律赋予的权力。

(一)明确强制执行程序

笔者认为，未来税务行政强制执行程序的完善应与《行政强制法》进行对接:一是完善催告程序。税务机关在实施强制执行前，应当催告当事人履行有关义务，并为其留有一定自我履行义务的合理期限。同时明确催告文书的重要内容，以保障当事人的权利的行使，从而避免税务机关强制执行违法或不当。二是明确税务机关实施税收保全措施多长时限后实施强制执行。三是完善强制执行决定。明确规定执行决定谁来作出、如何作出。四是准备强制执行。执行前制定执行预案，填制、送达执行文书，需要其他单位协助执行的，书面通知相关单位和个人。五是实施强制执行，在实施强制执行的过程中，如出现《行政强制法》第三十九条、第四十条规定的中止执行、终结执行的情形的，应当中止或终结强制执行。

(二)严把审批审核关

《税收征收管理法》明确规定，税务行政强制执行需经县以上税务局(分局)局长批准。因此局长在履行审批权时应注重对以下内容的审核:一是审核拟实施税务行政强制执行所依据的具体行政行为是否合法有效。二是审核拟实施税务行政强制执行的对象是否符合《税收征收管理法》相应条款所规定的适用对象范围;三是审核是否符合相应条款的前置条件及法定程序中每一步骤的前提条件，并有充分、有效的证据;四是审核税务行政强制执行的方式和标的是否严格符合相应条款的规定。五是审核税务行政强制执行的金额范围是否符合相应条款规定。六是审核实施税务行政强制执行前是否遵循告诫在先的原则。即先行告诫，责令限期缴纳;逾期仍未缴纳的，才可强制执行。

(三)强化对税务行政强制执行的法律监控

由于税务行政强制执行自身的特征，使其极易给相对人的权益造成侵害或不必要的损害，所以应受合法性和适度性原则的制约，尽量减少对相对人权益的限制以及避免对其财物的损害。要加强对税务行政强制执行实施过程中具体操作上的规范、监督，做到既要充分发挥税收务行政强制执行的功能性作用，又要最大限度地减少或避免给相对人造成不应有的损害。

(四)提高税务人员法律意识和执法水平

法律知识是法律价值观的基础，法律价值观是法律意识中最核心的部分。在法律教育中，要努力把树立正确的法律价值观放在首位，让税务人员树立牢固的法律意识和法治观念。要加强对税务人员的学习培训，重点培养广大税务人员增强执法意识，遵循程序法定原则，改变长期以来形成的依人不依法、依权不依法的习惯，克服“重实体，轻程序”的错误思想。

[1]国家税务总局征收管理司.新税收征收管理法及其实施细则释义[M].北京:中国税务出版社，2002.

[2]郝昭成.税收执法基础知识[M].北京:中国财政经济出版社，2002.

[3]乔晓阳.中华人民共和国行政强制法解读[M].北京:中国法制出版社，2011.