固定资产项目涉税分析*

李先琴

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

偷逃税等纳税不遵从现象禁而不止是一个世界范围普遍存在的现象。近几年来，税收流失严重一直是全社会关注的热点，各种偷逃税案件屡屡曝光于各大新闻媒体，有的甚至引起轰动效应。在我国目前的现实生活中，税收流失现象可以说是“丰富多彩”，各种各样的税收流失手段让人叹为观止，税收流失所造成的损失让人触目惊心。据中国隐形经济问题专家黄苇町的研究结论，中国50%的国有企业、60%的乡镇企业、80%的私营企业、95%的个人存在偷逃税行为[1]。因此，在我国除了加大稽查和处罚力度外，税务机关迫切需要一种及时、有效的管理手段，以便最大程度地减少纳税人的偷逃税行为，促进税收诚信体系的建立。

纳税评估是一项国际通行的管理制度，作为一种新的管理手段和服务手段在许多国家和地区得到了广泛的运用，目前许多国家和地区都建立了纳税评估体系和税收评估模型，美国早在1963年就建立了本质上就是“纳税评估”的“纳税人遵从测度”工作项目(TCMP——Taxpayr Compliance Measurement Program)，该项目有专门的税务评估机构定期执行，其目的就是通过评估纳税申报材料的真实性、是否存在偷逃及其他违法行为，提高纳税人纳税的自觉性[2]。

为了加强税收基础管理，促进纳税人自觉、如实、全面申报纳税，提高税收遵从度，加强国税机关对纳税申报的监控力度，保证国家税款及时足额入库，国家税务总局于2005年3月出台了《纳税评估管理办法(试行)》(国税发[2005]43号)，纳税评估是税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。财务会计报表是企业财务经营状况的晴雨表，是纳税评估的重要资料，也是纳税评估的出发点和落脚点。但是，由于大部分税务人员对企业的财务报表分析不够深入，分析仅限于总局评估文件中公布的评估财务指标的计算，通过评估指标与行业预警值相比，也就是说该企业被测算的指标只要处于正常值的合理变动幅度范围内，就被认为已真实申报，在这种情况下，有以下两类纳税人会成为“漏网之鱼”:一类是因评估指标体系建立得不够科学、不完整、不合理，而不能被发现其存在纳税申报疑点的纳税人;另一类是随着企业对纳税评估工作本身、纳税评估方法、纳税评估模型、纳税评估指标计算、行业平均值及预警值等了解和掌握，利用纳税评估筛选模型的固有缺陷来规划与设计偷、漏税方案，使其相关纳税评估指标无异常，纳税评估指标值落入正常值范围内，如何识别与防范这两类纳税人成为当前税收征管工作面临的主要任务之一。本文主要从企业提供的财务报表入手，以财务报表重要项目——固定资产项目为例，抛砖引玉，提醒税务人员在纳税评估过程中注意深入分析报表项目，通过报表项目之间的逻辑关系来发现企业可能存在的涉税问题。

一 固定资产的来源渠道分析

如果企业资产负债表中固定资产项目年末与年初相比大幅增加，而现金流量表中“购建固定资产、无形资产等长期资产的现金流出”很少，则说明企业的固定资产除了用钱买，还存在着接受投资、评估增值、接受捐赠、以物易物等来源渠道，因为不同的来源渠道有不同的涉税问题，这时应通过报表的逻辑关系或检查固定资产明细账落实问题。

(一)接受投资

企业新增固定资产是否存在着投资人投入的可能，应注意资产负债表报表中“实收资本或股本”是否增加，如果“实收资本或股本”增加，则存在着新增固定资产是投资人投入的可能，这时应检查固定资产或股本、实收资本明细账来落实企业是否本期有接受固定资产投资的业务，如果有应注意企业股权结构的变化，实际控制人和关联方的变化，以及印花税的调整。

(二)评估增值或接受捐赠

企业新增固定资产是否存在着评评估增值或接受捐赠的可能，对于没有执行准则的企业来讲，应注意资产负债表报表中“资本公积”项目是否发生变化，如果“资本公积”项目也大幅增加，则应该进一步检查“资本公积”明细账，如果企业确实存在着评估增值的问题，除了企业能够提供“财政部、国家税务总局关于这个企业评估增值所得税问题的通知”，在通知中指出企业是按照评估增值后的价值计提折旧或者摊销并在企业所得税税前扣除的外，其他企业按一般政策执行，一般企业在股份制改组改制过程中，评估增值不交所得税，但评估增值部分计提的折旧或摊销不允许税前扣除，要注意检查企业是否在所得税申报表附表九“资产、折旧摊销明细表”对折旧摊销作纳税调整;如果企业确实存在着接受捐赠的问题，应关注企业是否在所得税申报表附表三(纳税调整明细表)第三行申报了捐赠收入，是否税后记“资本公积”。

(三)以物易物

如果企业的实收资本与资本公积都没有变化，而现金流量表中购建固定资产的现金流量又远远小于资产负债表中的增加数，则说明企业还可能存在着以库存商品、无形资产等非货币性资产换固定资产的问题，这时应检查固定资产明细账，关注它的对应账户，落实企业是否存在非货币性资产交换的问题。对于非货币性资产交换，没有执行准则的企业，会计上是换进来的资产按照换出资产的账面价值加上相关税费确定换入资产的入账价值，不确认所得;而所得税条例规定“企业将商品货物用于非货币性资产交换、抵债、职工福利、捐增等要视同销售”，因此检查人员还应进一步检查企业是否在所得税年度纳税申报表附表一(收入明细表)申报了非货币性交易视同销售收入;在所得税年度纳税申报表附表二(成本费用明细表)申报了非货币性交易视同销售成本;在所得税申报表附表三(纳税调整明细表)申报了视同销售收入和视同销售成本。如果企业没有在申报表中申报视同销售，则企业存在着涉税问题。

二 固定资产变动对盈利的影响

企业利润表中的收入不是凭空产生的，它依赖于企业存在的经济资源，特别是生产用固定资产的规模，固定资产的规模决定了企业的产能，产能决定了企业的收入规模，因此必须密切关注固定资产规模变动对企业产能的影响。

如果资产负债表中固定资产年末比年初大幅增加，一定要了解增加的是什么样的固定资产，如果增加的是非生产用的固定资产，或固定资产是评估增值，它们对企业的产能和销售是没有影响的;如果增加的是生产用的固定资产，一定要进一步落实它是什么时候启用的，估算大概新增产能，进一步结合产品的库存，推测产品收入规模是否合适，企业是否存在隐瞒收入的可能。例企业有A设备生产B产品，根据去年库存商品B借方总的完工入库数除以设备台数再除以12个月，可以估算出单台设备的月产量，今年A设备是什么时间增加的，增加了多少台设备，可以根据单台设备的月产量估算出新增产量，再结合B产品的期末期初库存，推测B产品的收入规模，如果企业主营业务收入——B的发生额，与我们的预期相差很远，则企业很可能存在着隐瞒收入和将B产品用于销售以外的其他用途，我们必须对B产品做进一步的检查。

如果资产负债表中固定资产年末比年初大幅减少，一定要结合现金流量表中“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的现金流量”分析，如果现金流量表中没有现金流入，则说明企业的固定资产有销售以外的其他用途，应关注企业的固定资产是否存在着对外投资、抵债、捐赠等特殊业务，并进一步结合申报表关注企业是否进行了正确申报。如果固定资产大幅减少的是生产用的固定资产，在存货规模变动不大的情况下，利润表中本期收入规模下降可能也是正常的。

三 固定资产折旧分析

在分析报表项目之前，应先通过报表附注或向会计人员询问企业固定资产的分类，分类固定资产的折旧年限、折旧方法、净残值率是否符合税法规定，如果不符合税法规定，应注意企业是否在所得税申报表附表九“资产、折旧摊销明细表”对折旧费用进行了纳税调整;其次可以用资产负债表中的“年末累计折旧”减去“年初累计折旧”再除以固定资产的平均原值，计算本期的综合折旧率，如果本期的综合折旧率与以前年度相比或与同行业相比大幅上升，则企业有可能存在多计折旧的问题，应要求企业提供折旧计算明细表，对折旧做进一步的详细检查。

四 固定资产减值准备和固定资产清理

如果企业资产负债表中固定资产减值准备年末数大于年初数，说明企业本期增提了固定资产减值准备，没有执行准则的企业计提的固定资产减值准备记入了“营业外支出”，减少了会计利润但税法上不允许扣除，应结合所得税申报表附表十“准备金调整项目明细表”进行纳税调增，如果固定资产减值准备年末比年初少则在所得税申报表附表十行纳税调减。注意报表中出现“固定资产清理”的红字，“固定资产清理”在会计上属于“暂记”账户，如果报表中出现红字，应落实企业是否清理完毕，如果已经清理完毕就应该转入“营业外收入”或“以前年度损益调整”不留余额。

总之，通过固定资产项目分析，可以判断企业是否存在隐瞒收入的可能，是否存在视同销售的问题和固定资产折旧的问题，为我们的税收检查和税务稽查提供方向性指导。

[1]马世岭，李峻岭.3000万奖励换回9亿税[N].国际金融报，2002，(7).

[2]Allingham，M.G.and a.Sandmo.Income Tax Evasion:A Theoretical Analysis.Journal Ofpublic Economics 1972，1:323 －338.