论我国进境物品进口税制度的改革————由iPad 关税之争引发的思考

钟昌元 上海海关学院

论我国进境物品进口税制度的改革
————由iPad 关税之争引发的思考

钟昌元 上海海关学院

2010年下半年，海关出台新政，调整邮寄进境物品进口税的征免规定，同时加强对旅客携带进境物品的管理，引发社会广泛议论。特别是海关对进境旅客携带自用的iPad入境需缴税千元，成为社会焦点，引发广泛关注和争议。甚至商务部有关部门还发送咨询函给海关总署，对进境物品进口税税率和完税价格的确定提出质疑。

争议的焦点包括：海关区别货物和物品分别管理和征税是否合理公平和便利通关？对个人自用进境物品征税是否符合国际惯例？与货物相比，物品的进口税税率是否偏高，有失公允？进境物品按海关规定的完税价格而不是按实际成交价格征税是否违反WTO规则？iPad产品按笔记本电脑归类是否合适？等等。

上述质疑实际上涉及到一种特殊关税——进境物品进口税的征管制度是否合理、合法和符合国际协定的问题。也就是说，这是一个对进境物品征税的制度是否需要加以改革、如何进行改革的课题。

一、我国进境物品进口税的发展历程

海关征收的进境物品进口税，又称入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税，简称行邮税。目前我国仅对部分进境物品征收进口税，而对出境物品不征收出口税。从统计角度看，进境物品进口税与进口货物关税一并统计，是关税税种的组成部分。但从内容来看，进境物品进口税与货物关税并不相同，我国《关税条例》规定，进境物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税，由海关依法征收。即进境物品进口税是关税、代征的增值税和消费税三税合一的特殊形式的简化税。而进口货物的关税与代征的增值税、消费税是分别计征和统计的。

从历史角度看，我国对进境物品征收进口税有自己的发展过程。新中国成立后直至1961年，我国海关并未将货物和物品区分管理和征税，对于个人自用进境物品与进口货物一样，是按照《进出口税则》来征收进口关税和其他税收的。

1961年1月，经国务院批准，原对外贸易部针对个人自用物品征收进口税制定了专门的办法，自同年2月起施行。该办法规定了21个税号，税率分13个税级，税率最低12%，最高400%。1978年6月，对该办法进行了修订，并于8月起施行，税号简化为13个，税级简化为5个。1991年3月，对该办法再次修订，自4月1日起实施，税号则进一步简化为6个。

1994年5月27日，国务院关税税则委员会审议通过了《中华人民共和国海关关于入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》，并于1994年7月1日起实施。1996年7月，修订的《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税率表》、《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税则归类表》以及《入境旅客行李物品和个人邮递物品完税价格表》公布，进口税税率调整为4个税级（即10%、30%、80%、100%），税号简化为5个，自1996年8月1日起实施。2000年11月，进一步调整了进境物品进口税的税率，4个税级分别为10%、30%、50%、70%。2001年12月，经国务院关税税则委员会审议通过，进境物品进口税税率再次调整为3个税号、3个税级，税率分别为10%、20%和50%，自2002年1月1日起施行。此后海关总署重新修订了《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税则归类表》和《入境旅客行李物品和个人邮递物品完税价格表》，自2002年3月1日起施行。

2006年经国务院批准，《进境物品进口税税率表》（即《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税率表》）又一次调整，设置了4个税号，4个税级，税率分别为10%、20%、30%和50%，自2007年1月1日起实施。2007年6月，海关总署发布了重新修订的《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税则归类表》（即《进境物品归类表》）及《入境旅客行李物品和个人邮递物品完税价格表》（即《进境物品完税价格表》），自2007年8月1日起施行。

我国已是WTO成员，在货物贸易方面，完税价格必须遵循《WTO估价协定》的原则；ITA产品应受《信息技术协定》的约束；商品归类则受《商品名称及编码协调制度国际公约》的限制；在海关通关制度方面，我国加入了《京都公约》，该公约中区分了商业性的货物和非商业性的物品，提倡简化和统一各国海关通关管理制度，提高通关效率，并提出了相应的简化通关手续的原则性意见。这些也促进了我国进境进口税制度的逐步完善。

从上述进境物品进口税的发展历史可以发现以下几个特点：

1.在进出境活动中，海关区分货物和物品进行管理是时代发展的选择。随着经济发展和对外交往的扩大，进出境人员不断增加，旅客携带的物品和个人邮递物品如果仍按进出口货物进行管理，将大大增加海关监管的工作难度，不利于提高口岸的通关效率。

2.对进境物品征税，可以防止进出口环节逃避纳税行为的大量出现。对于超过免税限值或限量的进境物品，适当征收一部分进口税，不仅可以防止货物纳税人通过化整为零、“蚂蚁搬家”方式逃避纳税，而且在一定程度上有利于公平税负，使关税的作用得到有效的发挥。

3.对进境物品的管理和征税，遵循的是便利进出境和简化通关的原则。无论是进境物品税号的设置，还是税率的规定，包括完税价格的确定和商品归类的规定，与进出口货物相比，都是十分简化的。

4.进境物品进口税的税号和税率不断调整，而且税率不断下降。最高税率已由最高时的400%降低到目前的50%。

5.进境物品的管理制度和征税制度逐步建立和完善，行政法规和规章陆续公布实施并适时修订，对相关部门的职责范围也有较为明确的分工规定。

二、我国现行进境物品进口税征管制度存在的问题

目前我国进境物品的管理和征税制度仍然存在以下一些问题：

（一）进出境货物与进出境物品的划分缺乏客观的评判标准

我国《海关法》将进出境货品区分为进出境货物和进出境物品，并且适用不同的管理要求和征税规定。《海关法》中所称的进出境物品，是指以自用合理数量为限的个人携带进出境的行李物品、邮寄进出境的物品和其他物品。进出境物品之外的其他货品，即为进出境货物，通常是由企业、单位或其他组织出于商业目的进出境。尽管货物与物品存在用途和数量的原则差别，但在实践中要严格区分它们十分困难。例如，如何区分货品是自用还是非自用、是出于非商业目的还是出于商业目的？多少数量的进出境物品才是合理的、量化的具体标准是什么？等等，这些问题的客观存在，使得海关在进出境环节的管理变得十分复杂。

（二）货物与物品征税制度不统一造成的税负差异容易引发争议

目前，我国进出口货物和进出境物品在征收进出口环节税方面的规定不同，从而形成了两种差别迥异的征税制度。对于以商业为目的的贸易性进出口货物，按照实际成交价格和税则规定的税率计算应缴关税，进口货物还需单独计算进口环节增值税，甚至还要征收消费税。而进出境物品的征税规定十分简化（实际我国仅对进境物品征税）。以税率为例，进口货物的关税税率、增值税税率和消费税税率是分别确定并计算相应税额的，但进境物品的税率是三税合一经过简化处理的税率，其完税价格是由海关总署根据市场价格规定的一个计税价格。因此同样的货物和物品，因完税价格确定标准和税率设置存在很大差别，而必然导致纳税人的税收负担不同，容易引发纳税争议。

（三）进境物品主要征税要素所遵循的原则不同于进口货物，也有别于货物贸易国际协定相关规则，不利于海关税收征管

我国进境物品进口税税率、完税价格的确定以及商品归类方法均与进出口货物的规定不同。我国《进出口税则》和进境物品进口税税率由国务院制定，由关税税则委员会负责税率的调整和解释，并报国务院批准后执行。进出口货物的关税税率体现在《进出口税则》中，而进境物品进口税税率体现在《进境物品进口税税率表》中。目前我国进口货物的关税包括普通税率、最惠国税率、协定税率、特惠税率、暂定税率、关税配额税率、ITA税率等税率。货物关税税率必须根据进口货物的原产地才能确定。而进境物品进口税的税率仅有10%、20%、30%和50%四级，不区分物品原产地，只根据具体的物品种类确定适用的税率。在完税价格方面，货物与物品的确定原则也不相同。进出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，进出口货物的成交价格需要满足相应的条件。当成交价格不能确定时，完税价格由海关按照规定的程序依法估定。而进境物品的完税价格，则是按照海关总署制定的《进境物品完税价格表》确定其完税价格。目前《进境物品完税价格表》中各税号货品的价格，主要参考市场同类商品的价格区间，并综合考虑旅客携带物品的主要种类后确定的，一般不考虑物品的实际发票价格。此外，在货品归类方面，进出口货物依据的是《税则》，而物品依据的是《进境物品归类表》，它们的归类原则也存在差异。

（四）进境物品免税限值或限量的规定，脱离经济发展的水平

我国海关对进出境物品实行分类管理。以旅客携带入境的物品为例，海关将旅客区分为居民旅客和非居民旅客两类，并规定旅客携带入境物品的免税限值或限量。对于超出免税限值或限量的物品，如果仍属自用合理数量范围内的，则按进境物品征收进口税，否则按进口货物办理报关纳税手续。对于邮寄的物品规定了每次邮寄的限值，并按物品全额价值计算税款，如果税额超过50元的起征点，就应缴纳税款。对于超出限值的个人邮寄进境物品，则应办理退运手续或者按照货物办理通关手续。由此可见，不同方式进境的物品的免税限值或限量规定并不相同，会造成纳税人的税负不公平，而且免税限值或限量的规定多年来也没有改变，无法适应我国国民收入水平不断提高的变化趋势。

（五）进境物品进口税的重要征税要素调整迟缓，不能适应进境物品发展的实际情况

现行《进境物品进口税税率表》是从2007年1月1日起实施的，《进境物品完税价格表》和《进境物品归类表》则是从2007年8月1日起实施的，这些重要的征税要素多年未调整，无法适应我国实际生活水平、市场价格以及货品发展的变化。以笔记本电脑为例，进境物品进口税税率为20%，而作为货物进口时，关税税率为0，增值税税率为17%，它不属于消费税应税范围，因此如果作为货物进口，三税合一的税率也不会超过17%，但作为个人自用合理数量范围的物品进境时，却按三税合一的税率20%征税，明显税负过高。同样是笔记本电脑，作为货物进口时，应按实际成交价格为基础确定其完税价格计算关税，并按增值税计税价格计算进口环节增值税。而作为进境物品进口时，则应按《进境物品完税价格表》中列明的5000元作为完税价格计算税款，而不考虑其实际成交价格是否等于5000元，这就导致实际成交价格较高时适用了较低的完税价格，而实际成交价格较低时则适用了较高的完税价格，这对纳税人来说是不公平的。

三、对我国进境物品进口税制度的改革建议

针对我国进境物品进口税制度存在的上述问题，可作出如下几个方面的改革：

第一，应进一步明确进出境物品与进出口货物的划分标准。在管理上，个人自用合理数量范围内的进出境物品应与商业性的进出口货物区分开来。对于个人自用物品，适用简化和便利通关原则是世界各国的海关惯例，对个人自用物品适用相应的简化征税制度也是必然的选择。关键问题在于区分非商业性的物品和商业性的货物应采用什么样的具有可操作性的标准。特别是关于进出境物品的合理数量的界定，应有更为明确的规定。

第二，在征税制度的设计方面，物品与货物的主要原则应保持一致。尽管进境物品进口税适用三税合一的税率，但是在税率设计上，不宜使物品的税率高于同类货物三税合一的税率，否则就不符合征税的常理。在完税价格的确定原则方面，也应尽可能使物品和货物的估价基础和原则一致，即应优先考虑以实际成交价格为基础确定其完税价格，应避免采用主观武断的价格。在税率确定、完税价格确定以及物品归类方面，还应结合我国加入的国际协定和作出的承诺加以确定。

第三，进境物品完税价格的确定方法需要进一步改革完善。在确定进境物品完税价格的过程中，可以优先考虑物品的实际成交价格（即合法有效的发票价格）。但是如果纳税人无法提供有效的成交价格凭证时，再考虑按海关总署确定的《进境物品完税价格表》中的价格来计算税款。这样既考虑到进境物品实际交易情况，又考虑到税负的公平性和人性化管理，而且还具有可操作性，有利于海关对进境物品进口税的征管。

第四，应及时调整进出境物品的免税范围、免税限值或限量。考虑进出境物品个人自用的属性，可以适当提高进出境物品的免税限值或限量，扩大进出境物品的适用范围，调整“不予免税的商品”范围。例如，对于个人自用的电视机、照相机、计算机、电话机等日益成为日常生活必需品的物品，可以改变按全额价值计算进口税的方法，将其调整为免税限值内的免征进口税，超出免税限额的才征收进口税。

第五，《进境物品进口税税率表》、《进境物品完税价格表》和《进境物品归类表》等内容也应及时调整。进境物品进口税税率的调整应尽可能与进口货物进口关税和代征税税率的变化保持一致，而且应根据“就低不就高”的原则来调整进境物品进口税的税率。海关总署制定的《进境物品完税价格表》和《进境物品归类表》可以考虑定期调整，比如每年初调整一次，或者每个季度调整一次，并及时对外公告施行。只有及时调整进口税的征税要素，才能使其适应时代发展和市场价格变化，缓解纳税人和征税管理机关之间的矛盾与对立。

第六，对于邮寄进境的个人自用合理数量范围的物品，也应规定免税限值或限量。目前海关征收进境物品进口税主要涉及到旅客携带入境的自用物品和邮寄进境的个人自用物品两个方面。旅客携带入境的自用物品有免税限值或限量的具体规定，但是自2010年9日1日起，邮寄进境的个人自用物品，不论价值多少都要全额征收进口税。这种不同方式进境的个人自用物品，其征税规定的不同，使纳税人税收负担存在较大差异，同样有违税收公平原则，也应作出适当改革。

此外，国家相关部门应建立适当的协调机制来管理进境物品进口税，并加大对进出口环节税收的宣传力度。此次iPad关税之争，特别是商务部的咨询函，反映了中央有关部门对有关政策的理解不一致，也反映出社会大众对海关管理制度和征税制度缺乏了解。海关的管理与征税有其特殊性，海关在外贸政策和税收政策方面通常是执行者角色，因此为了使有关部门对政策的实施形成统一的口径，有必要建立海关总署与相关部门的协调机制。同时对于进境物品进口税制度的具体规定，需要相关部门加强宣传力度，将直接关系到进出境人员和消费者利益的有关知识加以广泛宣传普及，及时消除社会大众对个人自用物品征税的偏见和误解。

[1]岑维廉、钟昌元、王华．关税理论与中国关税制度（第二版）[M]．上海：格致出版社、上海人民出版社，2010．

[2]郝崇福． 海关行邮监管[M]．北京：中国海关出版社，2008．

[3]中国海关百科全书[M]．北京：中国大百科全书出版社，2004．

[4]《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》等相关法律法规及规章． 中国海关官方网站．

10.3969/j.issn.1003-5559.2011.04.005