浅探中外投资性房地产会计准则计量问题

刘巍

浅探中外投资性房地产会计准则计量问题

刘巍

一、投资性房地产会计准则的界定与范围

（一）国际会计准则投资性房地产的界定与范围

IAS40中投资性房地产是指为了赚取租金或为资本增值，或两者兼而有之，而由业主或融资租赁的承租人持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，可两者兼而有之），但不包括：（1）用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产；（2）在正常经营过程中销售的房地产。IAS40同时还对投资性房地产列举如下：（1）为长期资本增值而持有的土地，不包括在正常经营过程中为短期销售而持有的土地；（2）尚未确定未来用途的土地，应视为用于资本增值；（3）报告企业拥有或融资租赁下持有，并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物；（4）一项或多项经营租赁下租出的空闲建筑物。IAS40同时还采用列举的方式在第七条中指出4种情况不属于投资性房地产。2003年国际会计准则又新增了定义：“当且仅当承租人在经营租赁下持有的房地产权益符合投资性房地产的定义，且承租人按照本准则第33段至第55段规定的公允价值模式确认资产时，承租人在经营租赁下持有的房地产权益才可以归类为投资性房地产，并按照投资性房地产的规定进行处理”。进一步完善和补充了对投资性房地产的范围的界定。

（二）我国投资性房地产会计准则的界定与范围

我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确指出投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的士地使用权；（3）已出租的建筑物。对于自用房地产、作为存货的房地产不应归为投资性房地产，前者属于企业的固定资产，后者则归属于企业的存货项目。还明确指出投资性房地产必须是能够单独计量和出售的。2006年10月17日发布的《企业会计准则——应用指南》中对投资性房地产的范围特别指出：1.已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指从租赁期开始日以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业通过出让和转让方式取得的土地使用权；2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权；3.一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；4.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

（三）两者对投资性房地产的界定与范围的差异

我国投资性房地产会计准则对投资性房地产的定义及范围的规定比较简单，虽然在投资性房地产应用指南中作了进一步规定，但仍然比较简单。IAS40在列举不属于投资性房地产的示例中规定得比我国详细；在范围上，我国投资性房地产没有考虑融资租赁获得的投资性房地产的确认，也没有考虑经营性租赁条件下存在投资性房地产的可能及处理方式；但我国投资性房地产准则中强调了投资性房地产应当能够单独计量和出售，这一点在其他国家准则中是没有单独加以列示和强调。

二、中外投资性房地产会计准则计量的比较

我国投资性房地产会计准则与IAS40在初始计量和后续计量上两者都存在一定的差异。

（一）初始计量方面的比较

1.计量要求上IAS40应按成本计量，交易费用包括在初始计量之中，而我国投资性房地产会计准则没有对交易费用的处理作说明。2.外购投资性房地产上我国与IAS40的购置成本相同包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出。3.自建投资性房地产IAS40其成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本，在完工日之前，企业应按IAS16“不动产、厂场和设备”处理。在完工日，房地产成为投资性房地产，应采用IAS40。而我国的准则的说明简单，容易产生歧义，是否投资性房地产完工前后均通过投资性房地产准则进行处理。4.启动费上IAS40规定启动费（使房地产达到工作状态所必需的启动费除外）、在投资性房地产达到计划占用水平之前发生的初始经营亏损、房地产建造或开发过程中浪费的材料、人工或者它的资源等不正常的损失，不作为投资性房地产成本。而我国对于启动费没有作说明。

（二）后续计量方面的比较

我国投资性房地产会计准则与IAS40差异主要有：1.两者对价值模式的侧重不同。我国投资性房地产准则规定：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值模式。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产地产的公允价值做出合理的估计很显然我国投资性房地产会计准则侧重于成本模式，而IAS40侧重于公允价值模式。2.两者对公允价值模式变更的表述不同。我国投资性房地产准则规定：已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。而IAS40规定：企业可以自愿变更会计政策，只要能够对事项或交易进行更恰当的列报，但从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。3、两者对公允价值的描述略有差异。IAS40对公允价值的界定进行了详细解释，涉及到所有在确定公允价值时应注意和可能出现的问题。同时对无法可靠计量公允价值情况下的计量问题也作了进一步说明。两者相比，IAS40的规定相对比较详细，覆盖面较广，内容全面。而我国投资性房地产准则比较简单，但在对公允价值模式的规定上比较严格。

三、对我国投资性房地产会计准则计量模式的启示

通过以上投资性房地产会计准则计量的比较分析，将对我国投资性房地产会计准则的日后计量选择的逐步完善将起到巨大的启示作用。随着我国市场经济的稳健发展，我国投资性房地产会计准则今后在计量问题上需要进一步推进公允价值计量模式在投资性房地产中的应用。尽管我国新会计准则体系多处运用公允价值，但整体来看比较谨慎，这与国际上推崇公允价值的趋势不一致，加大了我国与国际会计的差距。因此，今后强调优先采用公允价值，在确认无法获得公允价值的前提下，才采用成本模式。尽管在现阶段，我国选择两种计量模式的方式，但是随着我国经济的发展，未来对公允价值计量模式的运用将会越来越多。为强化公允价值计量确认的可靠性，在运用公允价值时可以聘请有资格的独立评估师评估；可以要求在附注中披露其价值的增减变动情况，公允价值的确认方法及理由等。

综上所述，我国《企业计准则第3号——投资性房地产》的制定，在规定了投资性房地产范围的界定、计量模式方面顺应了我国经济的发展，填补了我国投资性房地产准则的空白，反映了与国际会计准则的趋同，及时的为我国经济发展出现的投资性房地产计量进行了设定，为我国市场经济发展中出现的多样性模式提供了会计计量的配套。尽管目前我国资本市场与发达国家相比还不健全，还与国际会计准则在计量制定的适用方面存在一定的差异。但随着我国资本市场逐渐完善不断与国际市场融合公允价值在投资性房地产的计量的运用条件会越来越成熟与普遍。

（作者单位：辽宁省经济林研究所）