企业收入在新准则与新税法中的差异分析

陈娜

企业收入在新准则与新税法中的差异分析

陈娜

一、企业收入在概念上的差异分析

新准则规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益总流入。收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入，如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入；另外，企业发生的与经常性活动相关的其他活动，如工业企业对外出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等所形成的经济利益总流入也构成收入。

企业发生的既不属于经常性活动也不属于与经常性活动相关的其他活动，如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益总流入不属于收入，应当确认为营业外收入。

新税法规定：收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种渠道取得的收入。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

两者差异分析：新准则强调企业收入必须是在日常活动中形成的，把非日常活动中形成的收入排除在外；并且企业收入只包括本企业的经济利益总流入，不包括为第三方或客户代收的款项。新税法对企业的各项收入不区分是否日常活动中形成的，但要区分出哪些是应税收入、哪些是不征税收入、哪些是免税收入。不征税收入属于征税范围之外的收入，而免税收入属于税收优惠。

二、企业收入在内容上的差异分析

新准则规定：收入包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入四类。

新税法规定：收入包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入九类。

两者差异分析：新准则规定的会计收入，其范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入；将在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入作为利得加以确认，比如企业接受的捐赠收入、无法偿付的应付款项等。因此，新准则中收入为“狭义”上的收入。新税法规定的收入总额，其范围涉及所有经营活动的经济利益的流入，因此其范围大于会计收入；除了包括会计收入之外，另外还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和利得。视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和其他收入中的“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”，则形成会计收入与新税法收入总额之间的永久性差异项目。

三、企业收入在原则上的差异分析

新准则规定：会计核算信息质量要求，具体包括衡量会计信息质量的基本原则（如可靠性、相关性、可比性、明晰性、及时性）、确认和计量的一般原则（如权责发生制、实质重于形式）、起修正作用的一般原则（如谨慎性、重要性）等。

新税法规定：原则主要包括权责发生制、配比性、相关性、合理性、真实和合法、据实扣除原则等。

两者差异分析：在谨慎性原则的应用上，新准则认为在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；允许企业可以将计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备从收入中扣除。新税法着重强调防止税收收入的流失，不认同谨慎性原则；企业提取的任何形式的准备金，在没有实际发生时不得从收入总额中扣除，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。

在权责发生制的应用上，新税法要求企业应在费用发生时而不是实际支付时确认并从收入中扣除，这点与新准则是一致的；但在会计处理购销实务中的增值税时，却不完全符合权责发生制原则，其进项税额抵扣必须先对专用发票进行认证，认证通过后方可抵扣。因此企业每期缴纳的增值税，并不是企业收入真正增值部分的税额。

在实质重于形式的应用上，新准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计处理，而不是仅仅按照其法律形式作为会计处理的依据。例如，在售后回购实务的会计处理上，按照实质重于形式的要求，视同融资进行账务处理；但新税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。

在重要性原则的应用上，新准则认为在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小来选择合适的会计方法和程序；而新税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如，新准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而新税法则不采用重要性原则。

四、企业收入在条件上的差异分析

新准则规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入也规定了相似的确认条件。

新税法规定：销售货物收入的确认条件：①商品销售合同已经签定，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地计量。

两者差异分析：会计收入更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求，以及收入的实质性的实现。新税法从国家的税收角度出发，更注重收入的社会价值的实现；对于新准则的销售商品收入确认第④条件不与认同，不考虑收入的风险问题，只要满足新税法的4个条件，即便经济利益不能流入企业，新税法也要确认收入。

五、企业收入在时间上的差异分析

新准则规定：以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

新税法规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。新税法上更注重完成交易的法律要件：（1）风险转移不是必要条件；（2）重所有权，轻控制权。

两者差异分析：在大多数情况下新准则与新税法对收入确认时间的规定是一致的，但也有例外。它们之间的差异主要表现在股息、红利等权益性投资收益的确认时间上。长期股权投资准则中规定，采用成本法核算的长期股权投资在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，确认为当期投资收益；采用权益法核算的长期股权投资，投资企业取得股权投资后，在被投资单位实现损益以及宣告分派现金股利或利润时，均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而新税法实施条例第17条第二款规定：股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。因此，新税法对股息、红利等权益性投资收益的确认不完全符合权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。

六、企业收入在计量上的差异分析

新准则规定：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确认销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的要按照公允价值进行调整。公允价值为合同或协议价款的现值、应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

提供劳务的收入应按企业与接受方签订的合同或双方共同接受的金额确定，但当预计只能有部分经济利益流入企业时，则只计量该部分收入金额；当预计全部经济利益均不能流入时，不确认收入。

新税法规定：按照合同约定的收款日期和每期合同收款金额确认当期收入。税法对于“已收或应收的合同或协议价款不公允的情况”没有特别考虑，只限定按照“已收或应收的合同或协议价款”来确认销售货物收入的金额。

两者差异分析：新准则与新税法在大多数情况下对于企业收入在计量上的处理是基本相同的，但也有例外。比如，新准则在销售商品收入公允价值与现值之间有差额的话，要分摊处理，并冲减财务费用；而新税法没有考虑货币的时间价值，对于具有融资性质的销售货物收入，不进行折现或分摊处理。新准则在劳务收入的计量上遵循稳健性原则，而新税法坚持权责发生制原则，而不接受稳健性原则，只按照应收的金额确认应税收入。另外，为了防止偷税漏税，新税法针对关联方交易提出了特别纳税调整的方法；如果关联方交易中违背了独立交易原则，使企业申报的计税依据明显偏低，且无正当理由的，税务机关有权采用法定的方法核定计税依据，而不以会计收入为依据，这也会产生会计收入和税法计税收入的差异。

总之，通过比较新准则与新税法对企业收入的具体处理，可以发现二者在概念、内容、确认条件、确认时间、确认原则、计量等方面均会产生差异。基于上述因素，会计处理的企业收入，在与税法处理之间产生差异时，企业要按照税法的规定进行纳税调整，并按照调整后的应纳税所得额计算缴税。

（作者单位：上海华谊（集团）公司党校）