关于资源税立法权的探讨

■ 周薇薇

（1.暨南大学经济学院财税系，广州 510632 ;2.广东省财政厅，广州 510030）

关于资源税立法权的探讨

■ 周薇薇

（1.暨南大学经济学院财税系，广州 510632 ;2.广东省财政厅，广州 510030）

现行资源税存在的立法越权、转授违宪等问题，可能会产生影响税法效力、难得社会认同和政策随意性大等弊端。按税收法定主义原则，资源税立法权属于全国人大及其常委会，如果授权立法，应该有授权目的、范围等限制条件，并且授权立法的权利不能再转授给其他机关。同时，要明确资源税税收基本法律问题，提升资源税法律体系的效力级位，将资源税种由税收法律来规范等，要不断完善资源税立法体制。

资源税收；立法权；越权；违宪；税收法定主义原则

对资源税改革方案，专家学者们是仁者见仁，智者见智，有很多非常好的思路和建议。但对资源税立法权的问题探讨较少，笔者认为，资源税立法权是资源税改革中亟待探讨研究的问题。

1 资源税立法有越权、授权违宪的嫌疑

我国宪法没有明确全国人民代表大会税收立法的专有权，自1980年至今，作为税收基本法律由全国人大制定的只有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即《中华人民共和国税收征收管理法》。而与此同时，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。1984年9月28日，财政部发布《资源税若干问题的规定》，对原油、天然气、煤炭等先行开征资源税，以实际销售收入为计税依据，即“从价征收”。1993年，国务院令[1993]第139号《中华人民共和国资源税暂行条例》发布，从1994年1月1日起，资源税开始实行“从量定额征收”的办法，对开采应税矿产品和生产盐的单位，开始实行“普遍征收、级差调节”的资源税制。

宪法第六十二条第三款规定全国人民代表大会行使职权：“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”。《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第7条规定，“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律。全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律：在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触”。上述规定表明，税收立法权是我国国家立法机关的专属权力。资源税税收法律作为基本法律的制定和修改权，既是全国人民代表大会的职权，也是其应尽的义务。

《立法法》第九条规定，“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”。 第十条又规定“ 授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”。在我国历史上，以授权形式进行专门的税收授权立法共有两次，主要是全国人大及常委会对国务院的授权。第一次授权在1984年9月18日，第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议根据国务院的建议，做出《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》。第二次授权是在1985年5月，第六届全国人民代表大会第三次会议做出《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。上述资源税规定和条例的发布，均未见有全国人大及常委会赋予的立法、授权立法权利，所以有立法越权、授权违宪之嫌疑。

2 资源税立法越权、授权违宪的弊端

资源税立法越权、授权违宪的弊端严重，集中表现在以下几个方面：

2.1 行政机关立法稳定性差

如果国家行政部门集资源税立法、执法、税收使用为一体，又兼有税收立法权和税法解释权的话，极易产生长官意志而导致随意立法，其关注更多的可能是自身职能的需要和税收法律规范的秩序价值，并致使追溯执行普遍存在。制定政策者与执行政策者同为一体，很难得到社会认可，肯定会增加执法的难度和成本。

2.2 层层授权随意性大

资源税税收法律规范层层授权，优惠减免以政府直接放弃和让度部分税收收入为代价等，必然导致随意性大，这不仅不利于税法的统一性和严肃性，也不利于税法的贯彻执行。

2.3 立法级位低影响税法效力

法律必须具有权威性，才能得到切实的遵守和执行。按照我国宪法规定，全国人大及其常委会具有崇高的地位，其立法可以从立法主体上保证法律的权威性，有利于发挥国家强制力对资源税税法实施的保障作用。如果以行政机关作为立法主体，在立法、执法等方面都会大打折扣。

3 税收法定主义原则

我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”该规定说明了公民依照法律纳税的义务，却没有说明中国的企业法人和其他组织，以及依照法定条件应该纳税的外国居民和外资企业也有纳税的义务。而更重要的是并没有说明征税主体要依照法律征税。这是税法理论中征、纳双方不平等观点的体现，从而无法全面体现税收法定主义原则的精神。

《中华人民共和国税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”从理论上看，税收法定主义原则是一个宪法问题，应该由宪法加以规定。税收的宪政精神就是“无代表则无税”（no taxation without representation）。换言之，对税收立法权的合宪性要求实质是实行税收法定主义原则。国家权力与公民权利的关系是宪法规范的核心，而税收法定主义原则表征的正是国家与纳税人之间的经济政治关系。国家税收直接关系到对纳税人的自由和财产权的限制或剥夺，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的法律规定，必须由人民选举出来的立法机关制定，这是立法机关之所以严格保留税收要素立法权的最重要的理由。也就是说，在我国，资源税税收是国家财政的源泉，它是私人财富向社会公共财富转变的途径，全国人民代表大会（或全国人大常委会）才是资源税的立法机关。在宪法上确立税收法定主义原则，并在相关法律中得到贯彻，将有助于我国资源税收法制的不断完善。

税收法定主义原则的基本含义可概括为：税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定；没有法律依据，国家不能征税，国民也不得被要求缴纳税款。其最主要的内容是课税要素法定，其实质上所要解决的是税收立法权的归属问题，课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关制定，即由法律明确加以规定。凡涉及人民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规定，而不得授权行政机关决定，是为法律保留；法律的效力高于行政立法的效力，行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效，执法机关不得执行，是为法律优先。

税收法定主义原则是税法的最高法律原则，是民主和法制在税法上的体现，是保障公民财产权的一项重要原则。在法治国家中，纳税人的私有财产应该受到宪法的保护。税收法定主义原则入宪关系到整体意义上国家与社会成员的利益安排，决定着征税权的适用范围和社会成员个体财产权利的自由度，实行税收法定主义原则入宪势在必行。

从税收法定主义中“法”的最初含义来看，是指法律，即国家最高权力机关所立之法。随着社会经济的不断发展，目前世界上很多国家都赋予了地方一定的税收立法权，地方可以开征一些地方税种，今天税收法定主义原则不仅应当包括国家最高权力机关所立的法律，也应当包括地方权力机关在得到国家最高权力机关授权的前提下所立的法规。但是，不应当包括行政部门所立的法规。

所以，根据税收法定主义原则，资源税改革方案首先要完善资源税立法体制，资源税税收要素和税收程序基本方面的立法权应由全国人大及其常委会保留；国务院等政府部门只有对程序中的具体问题制定行政法规的权力。即使在授权立法的情况下，授权的内容也应仅限于具体、个别的事项，一般、空白的授权无效。国务院更不能将被授予的权力再转授给下属行政部门。明确资源税税收基本法律问题，由法律来规定资源税税收事项，提升资源税收法律体系的效力级位，把现行的一些资源税行政法规上升为法律，最终将资源税种由税收法律来规范。

除此之外，资源税改革还要重点解决扩大征收范围、改革计征方式、理顺税费关系等问题。

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F810.424；DF432.9

C

1672-6995(2011)01-0038-03

2010-08-28

周微微 （1981-），女，广东省高州市人，经济师，英国雷丁大学国际商务与经济发展专业硕士研究生，暨南大学经济学院财税系在读博士研究生，广东省财政厅主任科员，主要从事财政税收研究。