我国会计准则与国际财务报告准则趋同研究

张德刚，秦晓宇

（东北林业大学 经济管理学院，哈尔滨 150040）

1 引言

会计准则国际趋同是一个国家经济发展和适应经济全球化的必然选择。2008年金融危机的爆发对国际会计准则趋同及其发展产生了较大的影响。二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，着力提升会计信息透明度，将会计准则的重要性提到了前所未有的高度[1]。IASB采取了系列措施提升会计准则质量。为了响应G20与FSB的倡议，2009年4月2日我国财政部发布了 《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，旨在针对IASB的最新举措，制定出符合我国国情的趋同于国际财务报告准则的高质量会计准则，以实现我国会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同[2]。

2 我国会计准则与IASB最新准则存在的差异

2.1 金融工具

2.1.1 金融工具分类与计量

我国现行会计准则将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类，每类均具有各自的计量和减值要求特征。2009年11月12日IASB发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9），将金融资产简化为按公允价值计量和按摊余成本计量两类[3]。把同时具有基本贷款特征和以合同收益为基础进行管理的金融工具划分为以摊余成本计量，其余的金融工具则被划分为以公允价值计量。原准则中以公允价值计量的金融资产公允价值的变动计入损益，对于可供出售金融资产的变动先计入资本公积，处置时转回到损益。IFRS 9中对于企业持有的非交易性权益投资，企业在初始确认时可以选择将公允价值变动计入其他综合收益，一经选定不允许转回。在金融负债中有着类似的规定，2010年10月28日IASB发布的IFRS 9增补中，对于运用公允价值选择权指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债，归属于负债信用风险变动的负债公允价值变动直接计入其他综合收益，除非这样会产生或增加会计不匹配。在负债结算或消除时，已在其他综合收益中确认的金额不得转出计入损益。

2.1.2 金融工具减值

我国现行金融工具减值处理方法是当存在客观证据表明该金融资产存在减值迹象时，比较金融资产的账面价值与未来现金流量现值确定减值，即以已发生损失确定减值，这样对减值损失的确认比较晚，在之前却确认了较高的利息收入，容易对投资者产生误导并且容易导致经济泡沫。2009年11月5日，IASB发布的《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》确定的减值方法则是以预计损失为基础的新减值方法（预计损失法）。预期损失法要求主体在初始计量时就要确定金融资产的预计信用损失，并在此基础上计算实际利率，在金融资产的存续期间按分摊到每一期的初始信用损失计提减值准备，同时将其从合同利息收入中扣除，并且在每个会计期间内还要重新估计预期信用损失。通过考虑以摊余成本计量的金融资产在存续期内的未来信用损失，实现损失的提前确认。

2.2 公允价值计量

我国现行的会计准则，即2006年发布的会计准则，是我国首次在金融工具中引入公允价值计量，将其定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”，其应用范围为活跃、理性、流动的市场，与历史成本、重置成本、现值、可变现净值并列作为一种计量属性，可见我国对于公允价值计量起步比较晚，应用范围相对较小。IASB于2009年5月28日发布《公允价值计量准则（征求意见稿）》，将公允价值定义为“计量日市场参与者在有序交易中出售资产或转移负债所收取或支付的价格”，并从市场参与者、估值假设等方面进行了规范，估值分成三个层次：第一层为有活跃市场交易的金融产品，其公允价值根据活跃市场报价确定；第二层为交易不活跃市场情形下的金融产品，其公允价值参考同类产品在活跃市场中的报价或者采用由客观数据支持的价值模型确定；第三层为没有交易市场的金融产品，其公允价值需要管理层根据主观判断和市场假设建立估值模型确定。确定时，首先看是否适用第一层的标准，不适用的情况下再逐级向第二层、第三层判断。为强调公允价值层级的第三层内公允价值计量估值中所包含的不可观察变量的主观程度问题，IASB又在2010年6月29日发布了《公允价值计量的计量不确定性分析的披露 （征求意见稿）》。先后发布的征求意见稿中不只为活跃市场公允价值计量提供指引，也在非活跃市场中引入了公允价值计量，从IFRS 9的规定中也反映出公允价值计量范围的扩大。

2.3 财务报告列报

我国财务部2009年6月印发的《企业会计准则解释第3号》中，对利润表的列报内容与方式做出了适当调整，首次在财务报表中引入综合收益指标，在利润表中列报包括净利润及其他综合收益组成的综合收益信息，同时在附注中要求详细披露其他综合收益的具体构成项目、相关的所得税影响以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。这项准则的发布作为改进财务报表列报的第一阶段收效良好。IASB第二阶段拟对报表格式进行改动，按照业务活动和筹资活动对财务状况表、综合收益表和现金流量表进行分类，以加强报表之间的内在联系，在表内提供更详细的分解信息。可是人为将业务活动和筹资活动分开却似乎不尽合理。关于其他综合收益，IASB于2010年5月27日发布了《其他综合收益的列报（征求意见稿）》，建议在一份报表内的不同部分分别列报损益和其他综合收益，在其他综合收益中分别列报将在后续期间重分类至损益的项目。与我国一直采用的模式相同，可以为我国提供指引。

3 趋同中存在的问题

3.1 其他综合收益的转回

IRFS 9中规定计入其他综合收益的累计公允价值变动在相关金融工具处置时不允许转回至损益。这样一来，在此过程中实现的损益就不能在净利润中有所反映，而净利润指标是诸多法定考核评价体系的核心指标，对外提供重要的财务信息，一旦净利润的确定标准有所偏差，整个财务报表的应用价值都会降低。

3.2 预计损失法的应用

在预计损失法下，企业在判断金融工具是否发生减值时，不再需要明确的证据表明导致金融工具期望现金流量降低的事件已经发生，而只是根据现有的各种来源的信息进行综合判断。首先存在的是操作性难题，对现有的信息进行综合判断需要对各类金融资产做大量工作，即使能够确定减值这也是个复杂的过程并需要承担较高的成本；其次这违背了我国会计准则权责发生制原则，权责发生制要求只有当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，才计入当期损益，而预期现金流模型依赖于对未来信用损失变化的预计，不以损失是否已发生为基础确认减值损失。

3.3 公允价值的确定

在计量金融资产或金融负债的价值时，只有合理准确的判断其所处的市场环境，了解流动性风险、流动性成本和信用风险之间的关系，确认因流动性不足以及信用风险等原因所导致的价格大幅变动的发生时间与变动幅度，并对价格变动的趋势进行合理的估计，才能够确定市场价格是否公允反映价值，而作为新兴市场经济国家，市场经济体制还处于完善中，很容易导致第一、二层级中来自市场的报价输入值质量不高，到了第三层级，认定公允价值需要大量的主观判断并采用估值技术。而这其中所谓的估计技术的应用却并不规范，其准确性受到各方的质疑。以此为基础进行公允价值计量可能导致财务报表的剧烈波动，甚至无法准确反映被计量对象的真实价值。

4 实现我国会计准则趋同的策略

4.1 广泛动员，引导社会各界积极讨论

IASB更新的会计准则中，有很多问题是我国不曾遇到的，这就需要在IASB发布征求意见稿之后，会计理论与实务界积极行动起来，立足我国国情，集合众人的智慧，深入研究国际准则最新变化及其对我国企业和经济的影响。同时要拓宽财政部与会计工作者之间的沟通渠道，通过各种信息平台获取、发布最新消息；通过各种学术平台深入研究讨论征求意见稿；引导社会各界参与进来，深入分析新会计准则对各行业的影响并提出更有针对性的反馈意见，以避免准则制定后操作中出现问题。

4.2 积极参与准则制定，维护我国自身利益

应该清醒地认识到实现中国会计准则的国际趋同不是目的，目的是要在趋同中为我国企业争取到好的国际融投资环境和贸易环境，降低国际融投资和国际贸易等经济活动的成本。面对我国存在的特殊经济交易事项和会计问题，就应该积极争取国际会计准则理事对我国处理的认可，将我国特有且高效的会计处理技术和方法加以归纳、总结和推广，将会计思想渗透到国际会计准则的制定中去。同时还应该抓住IASB会议的开放机制，积极对征求意见稿提出意见，尽量争取国际会计准则委员会中的席位，提高发言权，使得国际会计准则能够更多地照顾包括我国在内的发展中国家的利益，减少我国会计准则和国际会计准则的差异。

4.3 发挥主导作用，带动新兴经济体共同实现趋同

建立全球统一高质量会计准则必须考虑新兴经济体的情况和意见，这是G20领导人峰会形成的共识。IASB拟建立的高质量会计准则以发达国家经济市场为依据，不可避免会在一定程度上忽略新兴经济体存在的特殊经济业务和会计问题，在这样的背景下，我国与IASB积极互动，促进IASB考虑新兴国家体的特殊情况，建成并有效实施与国际财务报告准则趋同的准则体系，对新兴市场经济体具有普遍意义。我国还发起亚洲—大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG），共同讨论存在的问题及解决措施，使全球统一的高质量会计准则适合各国需要，中国已经成为国际财务报告准则地区政策论坛具有重要影响力的成员。鉴于我国在会计准则国际趋同过程中取得的业绩和成效，IASB考虑建立一个新兴及转型经济体委员会，希望我国能够发挥重要作用。我国应该肩负起这一责任，在实现我国会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的同时，推动全球高质量会计准则体系的形成。

[1]刘玉廷.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)[J].会计研究,2009(9):3-5.

[2]刘玉廷.我国会计准则国际趋同走向纵深发展阶段：《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》解读[J].财务与会计,2010(6):8-11.

[3]刘玉廷.关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的若干问题[J].会计研究,2009(9):6-9.