政府会计改革影响因素研究述评——基于利益相关者动机与制度因素视角

张 琦

（中南财经政法大学 政府会计研究所，湖北 武汉430073；财政部财政科学研究所，北京 100142）

任何国家的任何改革都是在外部环境与内在因素共同作用下的必然结果，政府会计改革也不例外，它由内在技术因素（收付实现制基础向权责发生制基础的转变）所诱发，但受制于外部制度环境与利益相关者的政治博弈。利益相关者动机将直接决定改革的发生与否，但制度因素会制约利益相关者动机的选择，并会间接影响改革发生的技术因素。本文梳理了政府会计改革的相关文献，从利益相关者动机与制度因素影响的视角，研究政府会计改革的影响因素。

一、政府会计改革与利益相关者动机的关系研究

Zimmerman最早从产权角度解释了政府会计改革难以自发实施的原因。他指出，由于改革带来的收益不足以弥补个人的成本，选民和政治家不会自愿改革市政会计，并建议进行立法来增加政府官员和选民的动机以推动政府会计改革［1］。Zimmerman的研究首次将利益相关者的政治动机与政府会计改革联系起来，他详细分析了选民、政治家、官僚、债权人、媒体等利益相关者对于政府会计改革的政治动机，认为如果没有相关领域的改革配合与协调，即使强制推行政府会计改革，仍无法解决公共系统的深层次问题。Evans和Patton进一步研究了官员的经济动机、立法、行政管理体系与政府会计改革之间的关系，认为经济上的动机导致了更多城市实施政府会计改革［2］。他通过实证研究发现，更多负债的城市、以往加入过“市政财务官协会认证方案”的城市、具有职业进取心的市政官员的城市、政府治理结构中实行议会经理制的城市更可能实施政府会计改革。Ingram则认为不同的州在遵循公认会计原则时，存在不同的实践选择。这是因为，一些因素会改变政治家和选民提供和使用会计信息的动机，包括：选民的联盟可能会导致监督和信息需求的增加、政治任命权可能会导致增加对政府官员的监督和信息需求、媒体的力量会迫使政府增加官方披露、市场将遵循公认会计原则作为提高管理质量的信号，从而对利率产生影响并有利于政治家［3］。Ingram还通过实证研究发现州政府更广泛的信息披露、更多地遵循公认会计原则与该州的选民联盟和行政监督有关。

一些学者也从成本效益原则的角度，研究了改革成本与效益，对利益相关者行为的影响。Montesinos和Bargues指出，权责发生制政府会计改革不仅涉及技术本身，还需要保证利益相关者理解权责发生制的会计信息。这些需要耗费大量的培训、聘用费用，以及软硬件系统的更新、内部控制系统的重新涉及费用等。此外，不愿意改变陈旧习惯在岗人员的抵制成为改革的另一重大成本。相比上述高额的改革成本，政府会计改革收益缺乏显著的经验数据支持［4］。Carlin认为，导致收益难以确定的原因包括：一是由于环境比较复杂，难以获得一项改革与绩效提升之间的“硬”证据；二是会计改革往往伴随着一系列的公共管理改革，因此，单独确认会计改革的收益相当困难［5］。Jones和Puglisi甚至直接认为，权责发生制会计改革的成本可能超过其收益，这将直接导致利益相关者缺乏动机，自发地支持政府会计改革［6］

二、政府会计改革与制度环境的关系研究

Lüder在Zimmerman直接分析利益相关者动机的基础上，开创性地进行了政府会计改革制度环境研究。他从信息需求者与信息供给者两方面，研究政府会计改革的制度环境，提出了公共部门会计改革权变模型。权变模型包括改革的刺激因素（触发器）、制度安排（包括社会结构变量、政治结构变量与管理结构变量），以及实施障碍等变量［7］。

学者们在Lüder研究的基础上，进行了一系列的扩展性与修正性研究。Lüder在后续研究中，通过分离政治结构变量与管理结构变量，将更广义的行为因素作为中介变量引入权变模型，以便研究两种不同的改革驱动模式，即受托责任驱动模式和管理效能驱动模式。Devlin和Merrouche将修正后的权变模型应用于发展中国家，他们的贡献在于将国际组织与捐助者对政府会计改革的影响考虑在权变模型中，认为发展中国家愿意推行政府会计改革，是为了保护其对国际组织与捐助者的声誉［8］。Jaruga和Nowak将改革结果作为一个变量加入了权变模型，这些结果因素包括社会公众、政治家与管理层行为的变化［9］。Chan和Lüder认为，引入改革模式变量与特定环境的配置变量，能够提升权变模型应用于不同环境方面的实验价值［10］。Yamamoto采用了一种更综合的方法，区分不同类型的政治系统变量与管理系统变量，并认为，如果新的政府会计系统不能与现有的政治系统与管理系统相匹配，政府会计改革就难以满足利益相关者的需求［11］。Laughlin和Pallot还强调了专家群体对于推动政府会计改革，影响改革方向与改革成果方面具有显著的驱动作用［12］。Vela和Fuertes将权变模型应用于更多的国家，检验环境变量对于所在国政府会计改革的影响［13］。Ridder综合运用了案例研究法对德国六个自治市进行了案例研究，认为财务压力和效率的缺乏致使地方政府逐渐减少的财政支持和逐渐增加的责任之间产生冲突，从而导致了地方政府会计改革［14］。

我国学者结合中国实际环境也进行了政府会计改革研究。陈志斌专门结合制度环境因素，提出了政府会计概念框架整体分析模型，并指出我国新型的政府会计体系应突出受托责任和绩效管理［15］。张琦、张象至和程晓佳通过问卷调查，分析了政府内部与外部利益相关者对待我国政府会计改革的态度，并发现不同利益相关者群体的信息需求存在显著差异［16］；在我国政府会计改革的总体部署方面，荆新等认为，我国处于市场经济不断完善和深化的转轨时期，政府会计核算基础改革不可能一蹴而就，只能根据财政管理体制改革不断推进的程度，分项目渐进实行权责发生制，逐步扩展以适应财政管理体制的要求［17］。路军伟建议我国的政府会计改革应从“控制取向”模式过渡至“管理取向”模式，最终实现“报告取向”模式［18］。李建发和张曾莲则指出，建立政府绩效报告将是我国政府会计改革的方向［19］；在改革具体路径方面，刘光忠等都认为应该在权衡成本效益原则的基础上，建立独立且相互协调的政府财务会计子系统与政府预算会计子系统［20］。同时，建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度也是当务之急。

三、政府会计改革的具体影响因素研究

一些研究并未直接分析利益相关者动机与制度因素的影响，而是从预算约束、财政透明度提升、绩效评价与成本计量、资产管理与债务风险防范等方面入手，研究上述具体因素通过制度环境作用于利益相关者动机，并最终对政府会计改革造成影响。

（一）政府预算的契约属性与财政透明度的提升

政府预算具有明显的契约属性，它是一份受公民委托，配置其让渡的经济资源，并向其提供“一揽子”公共商品或服务的契约。根据这种契约关系，公民有权要求政府披露预算的编制、修订与执行情况的信息，以便及时了解契约的履行结果，并对预算实施制约。而政府与政治家们则倾向于透明度低的预算程序，以便获得更大规模的政府支出权力，并受到更小程度的制约。为了确保政府与利益相关者之间的资源让渡与公共品供给契约得以履行，预算信息的合理披露与财政透明度的提升成为关键。

Kopits和Craig较早提出了财政透明度的概念，认为政府应向公众最大限度地公开关于政府的结构和职能，财政政策的意向，公共部门账户和财政预测的信息；这些信息是可靠、详细、及时、容易理解并且可以进行比较的；便于选民和金融市场准确地估计政府的财政地位和政府活动的真实成本和收益［21］。学者们认为，财政透明度提高将有利于选民制约政治家不当或低效的行为，从而提高政府效率。Alesina和Perotti指出政治家不会有动力采纳最透明的措施［22］。但激烈的政治竞争能够推动财政透明度的发展。Fetejoh进一步认为透明度的增加将有利于选民控制和管理选举获胜的政治家，迫使政治家更加努力地按照选民的利益行事。但财政透明度与政府效率之间也并非完全的正相关关系［23］。Hood认为透明应该有所限制，因为它可能会破坏某些支持社会正常运转的规则，当某一领域存在不可调和的冲突时，过度的透明会阻碍政治联合的形成，从而不利于问题解决［24］。O＇Neill也指出，透明度和信任之间的关系是复杂的，过分依赖透明度也许会损伤信任［25］。

财政透明度的提高需要高质量的信息披露渠道（特别是会计系统与财务报告）。Kopits和Craig认为财政透明度包括制度透明度、会计透明度、指标与预测的透明度三个维度［21］。其中，会计透明度要求政府向公众详细披露有关财务信息，包括各个政府部门的明细报表、部门之间的资金往来等。国际货币基金组织在《财政透明度手册》中也直接指出，政府应该向公众提供全面的财政信息，包括预算编制与执行信息、资产和负债信息、各级政府的合并财务状况，以及主要的财政风险等。我国学者也积极研究财政透明度提高途径。王雍君认为，扩展政府财务报告系统，建立以政府财政管理信息系统为核心的信息技术平台，有利于财政透明度的提高［26］。程晓佳直接指出，符合财政透明度要求的信息披露标准对我国政府财务报告内容、会计基础的选择、会计要素的确定等有重大影响［27］。葛永波和申亮则明确指出，符合财政透明度要求的信息披露内容应包括政府预算信息、资产负债信息、绩效信息与风险信息四方面，并认为财政透明度要求的信息披露范围，需明确“保密”与“透明”的界限［28］。陈穗红在研究我国财政透明度的改善途径时指出，我国现行预算会计体系所提供的会计信息在内容、质量和披露上的局限性，如缺少政府整体的财务状况与运行成本信息的披露机制等，制约了财政透明度的提高［29］。

（二）政府绩效评价与政府成本的计量及核算

新公共管理理论认为绩效评价有助于提升公众对政府等公共部门公信力的评级。Broom和Jackson指出，绩效评价为向利益相关者发布有关公共服务进程的信息提供了一种平台［30］（P72－97）。Berstein认为，政府可以通过绩效管理来增进公众的信心，并重建政府机构在公众中的形象［31］（P86－88）。Hoogenboezem指出，绩效评价使政府可以对那些没有达到目标的下属机构做出相应的惩罚，以提高公共服务的质量［32］。Mercer也认为一个有效的绩效评价系统有利于优化政府的行政功能，并使目标最大化和成本最小化［33］。

Phillips提出了政府绩效模型，其要素包括效益、效率和影响等。他认为效益是实际产出和预期目标的比较，效率是指产出的资源消耗率，而影响是指产出对社会福利、经济发展和环境质量等宏观影响［34］。Hoogenboezem也持相似的观点，他认为政府绩效分为内部指标和外部指标两部分。内部指标是指组织的产出，这个指标数据清晰、易于测量和分析，而外部指标则反映了行政管理的更大目标，难以评价［32］。Pollitt的绩效概念更加宽泛，包括了节约、过程改善、效率提高、效果增加、整体的能力和财务弹性提升等［35］。而Boyne和Gould－Williams则认为政府绩效应该反映在服务质量、服务成本、服务效率和成本效益权衡等四个方面［36］。

政府成本是政府绩效评价中资源消耗的定量体现，它是政府绩效评价中的难点问题，也是需要货币量化的部分。利益相关者对政府公共商品与服务成本的关注度总是远远高于其收益。政府成本是客观存在的，但政府本身没有支付成本的能力，政府成本最终由社会公众承担，政府成本的这一转嫁似乎使政府失去了直接承担成本的义务，从而使政府在主观上忽略对政府成本的控制，客观上造成了政府成本的膨胀，并使其成为政府各利益相关者关注的焦点。鉴于政府成本界定、计量与披露等问题的重要性与复杂性，我国学者在上述政府绩效研究的基础上进行了深入地探索。

政府成本是指政府维持其正常运转以及履行其职能（为社会提供公共管理和服务）直接或间接投入的一切资源，主要包括：行政经费；政府工作人员在职消费、追求享受、贪污腐败等导致的政府支出或损失；政府不完全履行职能导致的辖区域内居民福利或效用的损失；政府决策与使居民福利或效用最大化的决策之间的偏差而导致居民利益的损失等。政府成本存在多种的分类方式。按照时态和形态，政府成本可分为显性成本和隐性成本；按照与公共项目的关系，政府成本可分为相关成本与不相关成本、直接成本和间接成本；按照是否具有实物形态，政府成本可以分为经济意义上的“有形成本”与信誉层面的“无形成本”；按照成本的不同表现形式，政府成本可以分为政府规模成本、运行成本和决策成本。

在合理界定政府成本的基础上，学者们还尝试性地探讨了政府成本核算，以及与会计系统的整合问题。常丽建议在政府成本核算中引入作业成本法进行成本核算［37］。贝洪俊和施建华认为，对政府成本进行合理地确认与计量是实施政府成本会计的前提，政府成本会计的计量属性应实行以实际成本为主，公允价值为辅的模式［38］。刘用铨则直接从政府绩效管理与政府成本的关系入手，提出了构建我国政府成本会计系统的具体设想，并指出政府成本会计具有预算编制与执行、成本控制、价格制定、绩效计量，以及公共决策等五方面的作用［39］。

（三）政府资产、负债管理与财政风险防范

国外专门介绍政府资产与债务管理的文献较为鲜见，少有的文献集中在政府债务与财政风险的关系方面。Hamilton和Flavin通过政府发债的实证分析模型，认为政府资产与债务之间应该存在着匹配的对应关系，并需要加强二者的管理降低债务风险［40］。Towe研究了政府债务担保与货币储备的代际叠加问题，提出能够有效降低政府财政风险的叠加模型［41］。Mellor指出，在政府整体层面财务报告中全面披露政府资产与负债，有利于政府资产管理绩效的提高与政府债务风险的揭示［42］。Barton专门谈及了政府继承性资源的资产或债务属性［43］。Polackova通过构建政府债务风险矩阵，指出政府的或有负债是财政稳定性重要的潜在风险因素，并指出政府应该公开承认其责任的范围，建立健全公共财政、会计、审计等系统，防止公共部门的财政风险［44］。Lüder和Jones在研究国家财政状况的披露系统时，认为政府预算与政府会计系统对于财政风险的披露存在重大不同，而且会计信息的披露还受到各国会计法规与标准的显著影响。

我国学者在政府资产与负债管理方面进行了较深入地研究。在政府资产管理方面，需理顺资产管理体制，建立科学的资产绩效评价体系，加强政府资产绩效管理。我国目前的政府资产存在严重闲置与效率低下问题，需要通过预算管理、资产使用监管等途径予以解决。张勇认为，信息不对称及缺乏有效监管，是导致行政事业单位国有资产使用效率低下的重要原因［45］。白宗青则直接指出，现行《事业单位会计制度》无法适应资产管理的要求，无法反应事业单位资产的保值、增值，以及消耗情况，不利于事业单位的资产管理［46］。

在政府负债管理与财政风险防范方面，我国“地方债”问题导致的地方政府财政风险引起了学术界深入探讨。吴世雄和孟景伟将地方政府债务管理的关键措施归纳为：建立政府债务筹资成本平衡比价系统、完善政府债务资金使用绩效比较评价体系、构建基于会计核算体系的政府债务财务分析系统等［47］。因此，调整政府会计的核算方法，引入权责发生制基础，逐步编制完整的资产负债表，以全面、长远的视角判断政府财政状况，防范政府债务风险，成为当务之急。戴毅认为，加强地方债的审计监督，并发挥市场的监管作用，有利于防范地方债引发的政府财政风险［48］。薛刚在研究地方债务风险的防范机制时，均认为应建立各级政府的债务风险披露制度，增强地方政府债务信息透明度［49］。金大卫则直接建议，在地方债的信息披露方面，应借鉴西方国家的成功经验，在对地方政府进行必要会计核算与统计的基础上，逐步建立全国统一的地方政府债务管理信息系统，建立健全债务信息报告制度［50］。

四、现有研究成果的评析与思考

通过对上述文献的回顾与分析，我们得到以下几点思考与启示：

第一，政府治理机制的多个环节与层面都与政府会计系统存在密切联系，政府会计改革受到财政透明度提升、政府绩效评价、政府资产管理、政府债务管理与风险防范等多方面信息需求的影响。我国政府会计的系统设计必须通盘考虑政府治理机制中各项制度因素与改革的影响，关注不同契约关系下利益相关者的信息需求。例如，财政透明度的提升要求会计系统更大程度地披露预算编制、修订与执行的全过程信息；政府绩效评价要求会计系统引入权责发生制基础，提供资源消耗与投入方面的成本信息；政府资产管理要求会计系统全面反映资产的保值、增值与消耗情况；政府债务管理与风险防范则要求会计系统按照一定的确认标准将政府负债纳入统一的财务报告体系中，并结合资产信息，判断政府的偿债能力与财政风险。

第二，政府治理中的信息披露并非适用“充分披露”原则，政府会计改革需要明确会计信息披露的“边界”。上述文献对于财政透明度与政府效率之间的关系问题进行了深入研究，认为财政透明度无限度地提升反而会影响政府效率，并降低政府与利益相关者之间的信任程度。我国的政府会计改革同样需要考虑会计信息披露的范围“边界”，在进行政府会计系统设计时，需结合利益相关者的需求，在信息披露的边界范围内充分发挥会计系统的优势功能。

第三，政府会计系统设计需要考虑成本效益原则，明确改革总体策略：“重构”系统还是“优化”系统？上述文献中，西方学者对于OECD（经合组织）国家的政府会计改革进行了反思，认为权责发生制会计改革的成本超过其效益。而新兴经济国家之所以愿意实施这种改革，源于它们乐于接受新鲜事物，并忽略或者低估了改革的巨额成本。我国政府会计研究的学者们通常直接借鉴了西方国家的改革经验，但同样忽略了西方改革中的成本问题。大量的国内文献建议采用“重构”政府会计系统的方式推进改革，但并未考虑现存会计系统的可取之处，以及“推倒重建”需要付出的无效成本。在权衡改革成本与效益的基础上，“优化”现存的会计系统可能是一条“经济实惠”的改革策略。

第四，政府会计系统设计应在理论研究的基础上，突出研究结论的实践应用价值，并接受现实环境的检验。现有的政府会计研究文献多是结合经济学的经典理论，借鉴国外政府会计改革经验，或者我国企业会计改革模式，提出了各种不同的政府会计改革模式或者路径，在研究方法上多采用理论推导或国别比较的方式。然而，政府会计改革不同于企业会计改革，它不仅由技术因素决定，还受制于所在国家的政治体制、伦理道德、价值观念、风俗习惯等宏观环境，以及财政、预算管理等方面的微观制度，政府会计的改革方案必须接受现实环境的检验。因此，将政府会计理论研究的成果置于特定试验地区或者行业模拟运行并予以检验，可能得出更具实践指导价值的研究结论。

综上所述，本文认为，我国政府会计研究应选择一个合适的主线（如政府与利益相关者之间存在的多重契约关系）作为切入点。该切入点的选择需结合我国实际的宏观政治、经济环境与微观财政、预算管理制度，且与我国政府利益相关者的实际需求相符，并考虑改革的成本与效益，能实际解决我国当前存在的特定问题。政府会计研究需按照该主线的要求，在目前阶段以较低的改革成本优化政府会计系统，以便为我国未来政府会计改革提出具有实践操作价值的方案。

［1］Zimmerman，J．L．The Municipal Accounting Maze：An Analysis of Political Incentives［J］．Journal of Accounting Research，1977，15（1）：107－144．

［2］Evans，J．，Patton，J．An Economic Analysis of Participation in the Municipal Finance Officers Association Certificate of Conformance Program［J］．Journal of Accounting and Economics，1983，5（2）：151－175．

［3］Ingram，R．W．Economic Incentives and the Choice of State Government Accounting Practices［J］．Journal of Accounting Research，1984，22（1）：126－144．

［4］Montesinos，V．，Vela－Bargues，J．M．Governmental Accounting in Spain：Evolution and Reforms［J］．Research in Governmental and Non－Profit Accounting，1996，（9）：219－238．

［5］Carlin，T．M．Public Sector Accounting Practices in Australia：An Overview of Radical Reform in Action［C］／／Allied Academies International Conference，2002．

［6］Jones，S．，Puglisi，N．The Relevance of AAS29 to the Australian Public Sector：A Cause for Doubt？［J］．Abacus，1997，33（11）：15－33．

［7］Lüder，K．G．A Contingency Model of Governmental Accounting Innovations in the Political Administrative Environment［J］．Research in Governmental and Nonprofit Accounting，1992，（7）：99－127．

［8］Devlin，P．J，Merrouche，C．Governmental Accounting in East Africa［C］／／Luder，K．Recent Developments in Comparative International Governmental Accounting Research．Speyer：Speyerer Forschung Berichte，1996：165－184．

［9］Jaruga，A．，Nowak，W．A．Toward a General Model of Public Sector Accounting Innovations［J］．Research in Governmental and Nonprofit Accounting，1996，（9）：21－31．

［10］Chan，J．L．，Jones，R．H．，Lüder，K．G．Modelling Governmental Accounting Innovations：An Assessment and Future Research Directions［J］．Research in Governmental and Nonprofit Accounting，1996，（9）：1－19．

［11］Yamamoto，K．Accounting System Reform and Management in the Japanese Local Government［C］／／Comparative Issues in Local Government Accounting，2000．

［12］Laughlin，R．，Pallot，J．Trends，Patterns and Influencing Factors：Some Reflections［C］／／Olson，O．，Guthrie，J．，Humphrey，C．Global Warning：International Financial Management Changes．Norway：Cappelan Akademisk Forlag，1998：376－399．

［13］Vela，J．M．，Fuertes，I．Local Government Accounting in Europe：A Comparative Approach［C］／／Comparative Issues in Local Government Accounting，2000：87－102．

［14］Ridder，H．G．，Bruns，H．J．，Spier，F．Analysis of Public Management Change Processes：The Case of Local Government Accounting Reforms in Germany［J］．Public Administration，2005，83（2）：443－471．

［15］陈志斌．政府会计概念框架整体分析模型［J］．会计研究，2009，（2）：19－27．

［16］张琦，张象至，程晓佳．政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响［J］．会计研究，2009，（7）：35－42．

［17］荆新，高扬．政府会计基础模式：比较与选择［J］．财务与会计，2003，（9）：50－53．

［18］路军伟．我国政府会计改革取向定位与改革路径设计——基于多重理论视角［J］．会计研究，2010，（8）：62－68．

［19］李建发，张曾莲．基于财务视角的政府绩效报告的构建［J］．会计研究，2009，（6）：11－17．

［20］刘光忠．关于推进我国政府会计改革的若干建议［J］．会计研究，2010，（12）：11－16．

［21］Kopits，G．，Craig，J．Transparency in Government Operation［Z］．IMF Occasional Paper，1998．

［22］Alesina，A．，Perotti，R．Budget Deficits and Budget Institutions［Z］．IMF Working Paper，1996．

［23］Ferejolm，J．Accountability and Authority：Towards a Model of Political Accountability in A．Przeworski，B．Martin＆S．C．Stokes，Democracy，Accountability，and Representation［M］．New York：Cambridge University Press，1999．

［24］Hood，C．Transparency［C］／／Clarke，P．B，Foweraker，J．Encyclopaedia of Democratic Thought．London：Routledge，2001．

［25］O＇Neill，R．The Transformative Impact of E－Government on Ppublic Governance in New Zealand［J］．Public Management Review，2009，11（6）：751－770．

［26］王雍君．支出周期：构造政府预算会计框架的逻辑起点［J］．会计研究，2007，（5）：3－9．

［27］程晓佳．财政透明度与政府会计改革［J］．会计研究，2004，（9）：22－27．

［28］葛永波，申亮．财政透明度衡量问题研究——一个分析框架［J］．财政研究，2009，（12）：44－48．

［29］陈穗红．我国财政信息透明度的改善途径探析［J］．中国行政管理，2008，（9）：28－31．

［30］Broom，C．，Jackson，M．，Harris，J．，Vogelsang－Coombs，V．Performance Measurement：Concepts and Techniques［M］．ASPA－CAP：Washington DC，2000．

［31］Bernstein，D．J．Local Government Performance Measurement Use：Assessing System Quality and Effects［M］．UMI Dissertation Services，2000．

［32］Hoogenboezem，J．A．Civil Society and Government Performance：A Replication with U．S．Data［C］／／Paper Presented at the 54th Political Studies Association Conference，Lincoln，2004．

［33］Mercer，M．How Do Investors Assess the Credibility of Management Disclosures？［J］．Accounting Horizons，2004，18（3）：185－196．

［34］Phillips，J．An Application of the Balanced Scorecard to Public Transit System Performance Assessment［J］．Transportation Journal，2004，43（1）：26－55．

［35］Pollitt，C．Is The Emperor in His Underwear：An Analysis of the Impacts of Public Management Reform［J］．Public Management，2000，2（2）：183－184．

［36］Boyne，G．，Williams，G．J．Planning and Performance in Public Organization［J］．Public Management Review，2003，5（1）：115－132．

［37］常丽．绩效预算改革与政府成本会计的构建［J］．财政研究，2009，（1）：22－25．

［38］贝洪俊，施建华．节约型社会视角下政府成本会计研究［J］．财会通讯，2010，（2）：42－43．

［39］刘用铨．构建我国政府成本会计［J］．中国农业会计，2008，（3）：8－10．

［40］Hamilton，D．J．，Flavin，A．M．On the Limitations of Government Borrowing：A Framework for Empirical Testing［J］．American Economic Review，1986，（76）：808－819．

［41］Towe，C．M．Government Contingent Liabilities and the Measurement of Fiscal Impact［Z］．IMF Working Paper，1990．

［42］Mellor，T．Why Governments Should Produce Balance Sheets［J］．Australian Journal of Public Administration，1996，55（1）：78－81．

［43］Barton，A．D．Accounting for Public Heritage Facilities－Assets or Liabilities of the Government？［J］．Accounting，Auditing ＆ Accountability Journal，2000，13（2）：219－235．

［44］Polackova，H．Contingent Government Liabilities：A Hidden Risk for Fiscal Stability［Z］．World Bank Policy Research Working Paper，1998．

［45］张勇．构建县级政府新的国有资产管理体制研究——以浙江省为例［J］．财政研究，2009，（3）：49－51．

［46］白宗青．推进事业单位会计制度改革完善事业单位资产管理［J］．财政研究，2009，（8）：15－18．

［47］吴世雄，孟景伟．对加强地方政府债务管理的探讨［J］．财政研究，2007，（5）：54－58．

［48］戴毅．地方债制度化变革问题研究［J］．财政研究，2010，（9）：27－29．

［49］薛刚．“涉入”与“知情”：集体腐败道路上分离的两点［J］．政治学研究，2010，（1）：93－105．

［50］金大卫．我国地方政府发债：制度根源、风险控制、法律规范［J］．财政研究，2010，（1）：27－29．