中小企业国际财务报告准则的实施及应关注的问题

■ 张 宸 兰州理工大学

制定中小企业会计准则是实施差别报告制度的重要举措之一，也是近年来世界各国普遍关注的问题。本文在对《中小主体国际财务报告准则》的性质、适用范围、具体内容等方面进行深入分析的基础上，提出了我国制定中小企业会计准则应选择IFRSforSMEs中国化的策略。

中小企业会计与其他企业会计一样，主要任务是提供财务报告。但中小企业所提供财务报告的目的与大型企业特别是上市公司所提供财务报告的目的相比，存在着较大差异。Micael通过调查发现“小企业财务报告主要用来满足税务目的和贷款需要”。通过对有关我国中小企业的会计核算与财务报告情况的调查问卷的分析中发现，有95%中小企业财务报告主要是用于纳税目的，而以满足内部管理需要为目的的占到了52%。因此，由于编报目的不同，使得通常的会计准则并不适用于广大中小型企业，如果强制要求其与大型企业或上市公司一样遵循传统会计准则，则会由于“耗时”、“过于复杂”、“费用过高”和“缺乏相关性”等问题，而使中小企业无法承受。专门针对中小企业另行制定一套会计核算与财务报告准则规范，是必要的、有益的。从实质上看，制定中小企业会计准则也是实施差别报告制度的一种措施。

一、中小主体国际财务报告准则出台的背景概述

中小企业会计准则的制定问题，以前只是个别国家或地区的个别行动，而随着中小企业在经济生活中的作用日益突出，尽快制定一套专门针对中小企业的会计准则已经变成了一个全球性的话题，这与联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）的努力工作，以及国际会计准则理事会（IASB）对ISAR的积极响应是分不开的。目前，英国、澳大利亚、斯里兰卡、加拿大、马来西亚、新西兰等国已制定了针对中、小企业的会计准则；美国在部分准则中已开始注意到差别财务报告问题；德国等国家在商法中也有特别规定，要求中小企业进行差别财务报告；欧盟、ISAR对中、小企业差别报告问题制定了法令或指南；IASB也已立项研究制定中、小企业国际会计准则并已取得了最终成果。本文拟对IASB为全球中小企业会计准则的制定所取得的最新成果——中小主体国际财务报告准则（IFRSfor SMEs）予以比较和分析。

早在2000年12月，国际会计准则委员会（IASC）即将离任的董事会就提出：有必要制定一份专门针对小企业的国际会计准则。2001年，刚刚成立不久的IASB提出了一个新的项目——制定适用于中小企业（SMEs）的会计准则。理事会为此还专门成立了一个专家工作组，为准则的制定以及制定过程中可能存在的问题提供意见和建议。在2003年下半年和2004年初的公开会议上，理事会发布了一些用于制定中小企业会计准则的基本方法的初步暂行意见，并通过应用于国际财务报告准则的方式对这些方法进行了测试。自此，IASB为中小企业制定国际会计准则的工作正式开始。该项工作大致分为三个阶段，第一阶段以2004年6月IASB发布的《制定中小企业会计准则的初步设想》的讨论稿为标志；第二阶段的阶段性成果是2007年2月发布的中小企业国际财务报告准则征求意见稿 (之后，IASB在来自20个国家的116个小企业中完成了对征求意见稿的实地测试计划)；2009年7月，一份专门针对中小企业的国际财务报告准则（an International Financial Reporting Standard for small and medium-sized entities，简称IFRS for SMEs）由IASB正式对外发布，标志着第三阶段工作完成，同时也意味着IASB的该项项目宣告完成。在2010年1月，其中文译本《中小主体国际财务报告准则》由我国财政部会计准则委员会组织翻译并由中国财政经济出版社出版发行。

二、实施差别报告制度的最新成果—IFRS for SMEs

IFRS for SMEs历经五年制定而成，在制定过程中，IASB在全球范围内对广大中小企业进行了广泛咨询，其目的是要制定出能让各国普遍遵循的在全世界范围内普遍通用的中小企业会计标准。

（一）IFRS for SMEs的性质——一个独立的企业会计准则

中小主体国际财务报告准则（IFRS for SMEs）是IASB为满足中小企业需要而专门制定的、自成体系（self-contained）的一套会计标准。它虽然是以完全国际财务报告准则（full IFRSs）为基础制定完成的，但相对于full IFRSs，IFRS for SMEs中许多与资产、负债、收益和费用有关的会计原则都得到了简化，而与中小企业无关的一些准则都被取消，其所要求披露的信息数量也大大减少了。为了进一步减轻中小企业的负担，IASB还规定IFRS for SMEs将每隔3年修订一次。

从性质上来看，IFRS for SMEs是一个与现有会计准则体系full IFRSs相并列的、独立的会计准则体系。IASB制定的两套会计准则体系的关系如下图1所示。

图1 IASB制定的国际企业会计准则体系

作为一套会计准则体系，就需要首先建立自己的理论基础（即财务会计概念框架），包括会计目标、会计信息质量特征、会计要素、确认与计量原则、财务报告体系等。IFRS for SMEs拥有自己完整的理论基础，在准则第二部分“概念和普适性原则”中就列出了它的概念框架，包括会计目标；会计信息质量特征（包括可理解性、相关性、重要性（materiality）、可靠性、实质重于形式、谨慎性、完整性、可比性、及时性、效益和成本之间的平衡）；会计要素（与财务状况有关的要素有资产、负债、所有者权益；与经营业绩有关的有收入、费用）；确认与计量（包括资产、负债、收入和费用的确认与计量；普适性的确认和计量原则等）；权责发生制；财务报告体系等。这些内容充分说明，IASB在制定中小企业国际财务报告准则之初，选择了分立法制定模式，并将制定结果确定为是一个独立的会计准则体系。

（二）IFRS for SMEs的适用范围——一种定性的标准

IFRS for SMEs中将中小企业确定为同时满足以下两个条件的主体：第一，没有公众受托责任；第二，向外部会计信息使用者提供通用财务报表。

在IFRS for SMEs中，承担公众受托责任的实体是指：拥有在公开市场上交易的金融负债或权益工具，或正在发行这样的工具以备在公开市场交易（公开市场是指国内或国外证券交易所或者场外市场，包括当地的和地区性的市场）；将以信托方式持有大量外部人士的资产作为其主要业务之一，这类实体主要是指银行，信用社，保险公司，证券经纪/经销商，信托基金和投资银行等。而有一些实体，比如旅行社、地产代理机构、学校、慈善机构、合作企业等，虽然也可能因为受到客户的委托而以信托方式持有大量的外部信托人士的资产，但是，如果这些业务相对其主营业务而言是偶然发生的，则这些主体不承担公众受托责任。

根据以上标准，IFRS for SMEs将中小企业与其他企业区别开来，并规定不同性质的企业应用不同的会计准则，具体可用图2表示：

（三）IFRS for SMEs的内容——基于full IFRSs的改进

图2 企业应用不同的会计准则

IFRS for SMEs是以full IFRSs为基础制定的。在准则的制定过程中，IASB在全球范围内对广大中小企业进行了广泛调查咨询，同时，经过在全球范围内发布讨论稿、征求意见稿、以及在来自20多个国家的一百多个中小企业中完成了对征求意见稿的实地测试等环节以后，最终形成了IFRS for SMEs。

与国际财务报告准则（full IFRSs）以及各国的公认会计原则（many national GAAPs）相比，IFRS for SMEs在许多方面都更加简化，这些内容的简化大致可以分为一下几种情况：

一是IFRSs中的一些内容因为与中小企业无关而在IFRS for SMEs中被取消，这些内容主要包括每股收益、中期财务报告、分部报告、待售资产的特殊会计处理。

二是IFRSs中的一些会计政策选择被更简单更适合中小企业的方法所取代，如有关不动产、厂房和设备以及无形资产重估价模式会计政策的选择；有关金融工具的政策，包括可供出售的金融资产、持有至到期的投资、以及以公允价值计量的金融资产的政策选择；有关借款费用（Borrow ing costs）的政策选择、有关共同控制实体（Jointly controlled entities）的会计政策选择；有关政府补助的会计政策选择，以及有关投资性房地产的会计政策选择等。

三是IFRSs中许多有关确认和计量的原则在IFRS for SMEs中被简化，包括金融工具计量及终止确认原则的简化；商誉和其他使用寿命不确定的无形资产的摊销；联营企业及合资企业中的投资的核算；无形资产研发成本；借款费用；有关不动产、厂房和设备以及无形资产；员工福利；所得税；生物资产以及用权益结算的以股份为基础的支付等内容。

除了以上变化之外,IFRS for SMEs中所要求披露的信息内容与full IFRSs中所要求披露的内容相比，从整体上有了大幅度的减少，所披露的内容也更加简单。相对full IFRSs,IFRS for SMEs所采用的表达方式也更加清晰易懂。

（四）IFRS for SMEs与我国企业会计准则的比较

我国目前通过《小企业会计制度》来规范小企业的会计核算，提供会计信息质量。但是，作为一种制度，与IFRS for SMEs也没有可比性。

IFRS for SMEs与《企业会计准则》相比，二者的差异主要体现在如下方面：首先，在基本准则部分,“会计信息质量要求”中，IFRS for SMEs特别指出，企业在运用准则时要遵循“效益与成本之间的平衡”原则，而我国《企业会计准则》则没有相关的规定；对于会计计量,我国企业会计准则共列出了包括历史成本和公允价值在内的五种计量属性,而IFRS for SMEs则只确定了历史成本和公允价值两种计量属性。在具体会计准则部分,相对于《企业会计准则》，IFRS for SMEs也取消了包括生物资产、非货币性资产交换、债务重组、套期保值、保险合同、石油天然气开采、每股收益、中期财务报告、分部报告、待售资产的特殊会计处理等在内的内容。另外，IFRS for SMEs要求企业在报表中披露的内容相比《企业会计准则》也有了大幅度的简化，比如，在《现金流量表》中，我国企业对应披露的现金流量提出了基本要求，要求企业根据不同情况对现金流量以总额或净额列报，但IFRS for SMEs中并无此规定；《企业会计准则》要求“企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的”包括资产减值准备等在内的十五项项目，以及“以总额披露当期购买或处置子公司及其他营业单位”的相关信息等内容，而IFRS for SMEs并未对这些内容进行详细规定等等。

可以看到，我国《企业会计准则》与IFRS for SMEs相比，还是有较大差异。总体而言，IFRS for SMEs是以中小企业的实际状况为基础，以规范中小企业会计核算、提高信息披露质量，但同时考虑成本与效益原则，减轻中小企业负担为出发点来制定准则的。

三、我国制定中小企业会计准则应关注的问题

IASB制定IFRS for SMEs的目的，是为了制定出能让各国普遍遵循的在全世界范围内普遍通用的中小企业会计标准。为此，准则制定过程中，IASB在全球20多个国家的一百多个中小企业中进行了调查和测试，并最终将IFRS for SMEs确认为是一份独立的文件。但从实质上来说，IFRS for SMEs是IASB结合广大中小企业以及中小企业信息使用者的特点，对full IFRSs进行简化和修订的结果。因此一方面，IFRS for SMEs与full IFRSs有许多相同或相似的规定，另一方面，IFRS for SMEs也满足了广大中小企业低成本、低费用、简单易用的会计处理要求。

中国企业会计准则与国际财务报告准则趋同是我国会计准则制定工作的目标之一。IFRS for SMEs的发布，必将促使我国进一步关注广大中小企业的会计处理问题，尽快实现我国中小企业会计准则的出台。但是相对于国外，我国中小企业的情况可能更加复杂，因此，当前我们必须首先要关注如下一些问题：

1.准则制定模式选择。中小企业财务报告问题已成为美国、加拿大、应该、澳大利亚、爱尔兰、新西兰等国家的会计机构讨论和关注的主要议题，焦点主要集中在准则制定模式的选择方面。目前,国际上通行的模式主要有两种，一种是一体法制定模式，另一种是分立法制定模式。一体法是指在一个会计准则框架下考虑和处理中小企业问题并且在准则中提供报告豁免条款的办法；分立法则是指单独制定准则，使中小企业拥有自己独立的准则体系。比较两种方法，从短期看分立法比较理想，但从长远看一体法更可取。无论采用哪一种模式，都要与本国经济的发展相适应，而我国当前中小企业发展的现状决定了在较长的一段时间内实施一体法存在着较大的问题和障碍，而采用分立法制定模式则更符合成本-效益原则，也更有利于中小企业经济的发展。

2.准则实现方式的确定。方式之一就是IFRS for SMEs的中国化，即以IFRS for SMEs为基础，结合我国中小企业的实际情况，对IFRS for SMEs的有关条款进行修订，使其成为适合我国中小企业的、具有中国特色的中小企业会计准则，其实质就是实现IFRS for SMEs在我国的应用。方式之二则是我国中小企业会计准则的国际化，即单独制定我国的中小企业会计准则。这里可以参考国际上的做法，以《企业会计准则》的基础，结合中小企业特点，通过对《企业会计准则》的修订实现，但在准则制定过程中，要尽量实现与IFRS for SMEs的趋同。其实质是要实现我国未来的中小企业会计准则的国际趋同。但这种方式显然需要更多的人、财、物的支出以及更长的时间。

3.准则适用范围的界定。这也是一个特别需要关注的问题，中小企业会计准则适合在哪些企业应用？什么样的企业属于中小企业？这在很大程度上决定了准则制定的成败。在这点上，我国也可以借鉴国际上的做法，采用定性的方式来重新划分企业类型。只有范围界定清楚了，所制定的准则才能更具有可行性。另外，所制定的准则还要具有一定的“弹性”，要能使一些企业在应用准则时能根据具体情况予以调整（但必须要在相关报表附注中予以清楚的说明）。这主要是考虑到一些特殊企业，即既具有中小企业特点，又不完全属于中小企业的企业，从而使企业所做的会计处理、所提供的报表信息能更加真实可靠。▲

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