会计师事务所激励机制创新探析

蔡文英

会计师事务所激励机制创新探析

蔡文英

人力资本是会计师事务所的核心竞争要素，对"人"的激励是否恰当直接关系到事务所产品--审计报告的质量，以及事务所的长远发展。事务所的人力资本极具特殊性，因此事务所激励机制应采用分层原则，从动因差异、激励手段组合以及绩效评价三方面进行创新，并注重对注册会计师精神激励和价值观念的融合。

会计师事务所激励激励机制

会计服务业是一个知识智力密集型的行业，会计师事务所的各项产品（包括审计报告、咨询服务等）都是通过注册会计师的职业判断得出的主观结论。可以说，人力资本是会计师事务所拥有的核心资源，是会计师事务所实现战略性发展的重要基础。对员工的激励机制建设也是事务所内部治理的重要环节，2008年开始执行的《会计师事务所内部治理指南》中明确指出，会计师事务所的内部治理包括事务所的组织结构、股权管理规则、利益分配规则、员工的管理、事务所的文化建设、执业质量控制等方面，其中多个方面都涉及注册会计师的激励与约束。而要实现激励机制的良好效果，必须从分析事务所员工的特殊性入手，抓住各层级员工的关键需求，才能更有效地搞好激励机制建设。

一、会计师事务所人力资本的特殊性

美国教授拉尔森曾经总结：“承担社会责任是会计职业界的首要特征”。与其他行业企业的人力资本不同，会计师事务所的人力资本具有价值度量的不确定性和产权残缺时的自贬性，并且其人力资本的社会价值远远高于其对事务所的经济价值。具体表现在：

1.注册会计师的职业判断和工作成果是社会信用体系的重要组成部分

注册会计师行业被称为市场经济中的“经济警察”，依据注册会计师的职业判断所形成的审计报告被公众期待为弥补信息不对称和专业知识欠缺的“可信赖的鉴证方”。从独立审计的社会传导效应来看，注册会计师实际上担负着维护社会信用的重要责任。随着市场交易的复杂性日益提高，资本市场参与者的大量增加，第三方鉴证、保证服务需求也将越来越多，注册会计师独立审计报告已然构成了整个社会信用体系的重要组成部分。一旦注册会计师及其会计师事务所的信用发生危机时，将会对社会经济中的其他行业、企业和机构造成连续性的“多米诺”骨牌式的危机传导效应，引起大范围的动荡和不安。2001年美国连续爆发会计丑闻后，美国布鲁金斯学会研究报告显示，安然公司和世界通信公司的造假丑闻将使今年美国经济损失370亿至420亿美元。这些丑闻使投资者的投资股市信心受到重挫，并通过失业、通货膨胀和外国投资来危害了美国经济。

2.会计师事务所的人力资本收益具有极大的外部性特征

当个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益或损害，而该人或组织（行为实施者）却未得到他人足额补偿或足额补偿给他人时，外部性就发生了。前一种情况称之为外部正效应，后一种称为外部负效应。会计师事务所的产品——独立审计报告，即会计师事务所人力资本的智力成果往往在向社会公布后产生很强的外部效应。若会计师按照独立、客观、公正的标准发表审计意见，则利益相关者可以依赖其审计意见做出正确的决策，而无需对此支付费用；而一旦会计师为追求个人利益的最大化与审计客户“共谋”，则利益相关者依据偏颇审计意见所做出的错误决策将使自己遭受巨大损失，而会计师在“共谋”行为未被发现的情况下无须对此承担应有的赔偿义务。

对外部性问题的解决方法往往是通过激励与约束机制建设来缩小或避免外部性的发生。而就会计师事务所外部来看，政府监管部门和司法机关为保障整个社会的公平诚信制定了一系列的约束惩戒措施，主要是为解决负外部性问题，因此从事务所内部来说，主要的任务是通过制定激励奖励措施来解决正外部性问题。

3.会计师事务所人力资本的差异性贡献计量更加困难

在会计师事务所中，从事审计工作的注册会计师们客观拥有的知识、技能条件相当（例如在中国必须取得注册会计师资格才能取得独立审计签字权，其他国家也多有此规定），他们具有知识型员工所特有的工作自主性、创新性、复杂性和强烈的成就动机感。在面临复杂多样的个体审计对象时，到处充满了体现智慧与能力的职业判断。

但审计活动不是单个会计师可以独立完成的，他们也需要项目团队的配合协调。余玉苗、张婷（2009）在独立审计质量的形成机制中按审计员、经理、合伙人三个层次将审计结果的形成路径分成了9种情况，只有审计员、经理、合伙人都发现了错报事项，并且都能上报而不与被审计单位合谋的情况下，才能真正完成高质量的独立审计。这充分说明在整个审计过程中，任何结点的判断决策都对审计质量起着关键作用，而相反的是，会计师事务所内部对审计报告（结果）的最终形成和认可一般以项目团队进行考核，通过跨越个人知识能力界限获得综合优势。因此，团队劳动成果在团队成员间分配时，个人的绩效评估难度较大，成员的差异性贡献计量变得困难，而使成果分割难以进行。

同时由于审计工作更多的是一种思维活动，工作时间、工作经历和性格的重大差异使得会计师们面临相同岗位境况时，所做出的职业判断决策各有不同，并且这种决策差异所产生的后果在短时间内难以显现（即工作成果的不可观察性），这就更增加了人力资本差异性贡献的计量难度。

4.注册会计师人力资本所有权、使用权的一致性与收益权的二重性矛盾

从产权的角度分析，人力资本的所有权、使用权和收益权一致才是完整的产权关系，人力资本所有者所行使的权利应是人力资本产权主体的意志体现。注册会计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权，他与物质资本所有者进行合作，形成了现代意义上的独立审计。在这个合作契约中，对人力资本具有更大依赖性，在合约的执行过程中会计师对自身人力资本的开发利用程度直接影响着其事务所获得盈余的大小。

注册会计师的人力资本具有其他人力资本产权“天然只能属于个人”的共有特征，即其所有权与使用权相一致；同时其人力资本收益却要在物质资本所有者和人力资本所有者之间进行分割，使人力资本所有者不能获得完整的人力资本收益，而出现收益的二重性。因此，这种所有权、使用权与收益权的矛盾，造成人力资本产权的残缺，加剧了事务所内部治理的难度。

二、会计师事务所激励机制建设的三维路径

激励的基本模式是：

在研究激励问题和制定激励措施时，至少要考虑三个问题：激发人们行为的特殊因素以及这些特殊因素是如何激发人的行为的；激励对象为什么选择这种行为而不选择那种行为；怎样引导人们改掉错误的、消极的行为，强化正确的行为。针对会计师事务所的人力资本特点，要真正建立积极有效的激励机制，必须深入研究以上三个问题在会计师事务所的特殊表现，从三个方面开拓事务所激励机制建设的新思维：

1、激励动因的差异化分析

在管理学的基础理论中，内容型激励理论侧重于对激励动因的分析，比较有代表性的是马斯洛、阿德佛、赫茨伯格和麦克利兰，他们都从多角度、多层次地研究人的需求，进而找到符合这些需求的激励钥匙。可以说，需求是激励的依据，只有深入剖析人的需求差异，才能真正找到有效的激励手段。

Mahen Tampoe（2000）在实证调研的基础上提出了专门针对知识工作者的4个主要激励因素，它们分别是：个体成长（约占总量的33.74%）、工作自主（约占30.51%）、业务成就（约占28.69%）、金钱财富（约占7.07%）；国内学者张望军和彭剑锋(2001)也经过对150名研发人员的问卷调查发现，激励我国企业知识型员工的前四位因素为工资报酬与奖励（占31.8%），个人的成长和发展（占23.91%），有挑战性的工作（占10.5%），公司的前途（占7.98%）。张建民(2009)更是对国内外的激励因素分析进行了如下总结:

表1 知识型员工激励因素实证研究结果对照表

通过以上研究可以看出，知识型员工的需求总体上具有相同特征，即关注个体成长、工作自主性、成就和报酬，而在不同的环境下，这些需求的先后排序又有所差异。因此，对于每个会计师事务所来说，设计有效激励机制的前提是了解本事务所员工的激励动因（需求）差异。

2、以内在激励为主，建立激励手段的立体性多样化组合

正确分析员工的激励动因后，制定用于满足员工需求的激励手段和办法成为激励机制设计中的重要组成部分。由于注册会计师们工作的特殊性，在激励手段上应侧重内在激励的形成，激发和引导会计师们的自我发展动力是事务所激励机制建设成功的关键。

为尽可能满足员工的差异化需求，保证良好的激励效果，具体的激励手段也应丰富多样。企业一般的激励手段包括物质激励，即工资、奖金、津贴、保险、福利等；精神激励，即升迁、荣誉、民主参与、成就感等；环境激励，即工作条件、制度规章、人际关系、组织文化等；发展激励，即业务培训、经验积累、个人发展、组织发展等。当前企业在激励手段上，逐渐由单一的工资激励向物质激励、精神激励、环境激励、发展激励等多样化手段发展，这是企业管理水平进步的表现，但仅仅做到激励手段多样化是不够的，还应注重激励手段在适用群体上的立体性变化。

会计师事务所激励手段的立体化组合表现在：1）细致划分事务所内部员工的不同层次功能，实现对人的立体划分；2）借用赫茨伯格的双因素理论，将全部激励动因按不同员工层次对应出立体化的“保健因素”和“激励因素”，同一因素在不同层次可能被分别划分为“保健因素”或“激励因素”；3）制定多层次多样化的激励手段，并运用波特-劳勒的激励过程模型，对这些激励手段的运用进行时间、空间上的动态控制，体现立体化特征。

3、创新工作绩效和激励效果的科学评价

工作绩效是检验激励效果和决定激励程度的重要指标，是一组激励机制执行过程中的反应控制变量。激励效果是包括工作绩效在内的综合评价，传统观念认为，高激励水平必定带来高的工作绩效，而工作绩效改善也正是企业所最终追求的激励效果。随着人们对激励理论的深入研究，发现激励效果不仅仅表现为工作绩效的提高，也包括对工作满意度的提高，即：

激励效果=工作绩效+满意度

在会计师事务所中，员工的工作绩效评价比较困难（如前所述），这就需要事务所更全面细致的选取评价指标，并考虑各指标之间的关系，科学制定绩效评价体系，为激励效果提高起到积极影响。本文认为，事务所的绩效评价体系在范围上应结果与过程并重，既要重视业务量的增加，也要重视业务过程的资源投入效率；在评价标准上也要绝对与相对并重，对容易计算和衡量的显形指标（例如业务量、出错率、培训时间等）采用绝对标准进行评价，而对于难以量化计算的隐性指标（例如项目中的贡献大小、工作态度和敬业精神等）采用相对标准，通过员工之间的排队比较来进行评价效果更好。

由于激励效果是激励机制中，员工受到激励措施引导和强化后通过改变自身行为所带来的主动性影响，从长远来看，员工满意度的提高也是衡量激励效果的重要内容。很难想象，一项能提高工作绩效，而降低员工满意度的激励机制能发挥持续的激励效果。

在现实中，注册会计师流动性非常大的现象与满意度不高不无关系。

三、加强事务所激励机制建设的可行措施

1、以薪酬设计为核心，建立由普通员工到合伙人的分层激励制度

人力资本是事务所获得盈余的根本来源，创造更多的发展机会和提供有吸引力的报酬是留住人才、开启员工智慧大门的有效方法。根据我国事务所激励因素调查，薪酬仍然是被排在首位的激励动因，因此薪酬设计成为企业激励机制建设中的重要内容。在薪酬制度设计上，不仅要与业绩挂钩，体现按劳取酬、公平合理的原则，更要在具体条款制定上注意区分不同层级员工的薪酬构成。对于合伙人的薪酬应以事务所的整体年度净收益分配为主；非合伙人的管理人员薪酬应与业务拓展和管理水平挂钩，采用高浮动的计酬方法；非合伙人的专业技术人员应以职业品德、胜任能力为基础，辅以完成工作量和差错率等指标，采用低浮动加特殊奖励（主要针对一线审计过程中的风险防范、执业质量、突出贡献等）的方法更好的激发各级员工的积极性。

在“四大”事务所中，主要将员工分为助理审计员、高级审计员、经理和合伙人四个层级，而每个层级中又分为2-3个小级，每个级别一般都是一年调一次，使每位员工都拥有合理升迁、加薪的渠道，公司有一套从大学毕业加入安永一步步晋升为公司合伙人的规则，员工在初进事务所的培训中就会清楚了解到自己的职业前景。我国会计师事务所面对激励手段单一、员工流动性大的现实，需要借鉴国外经验，依据本所实际制定员工发展和组织发展规划，让专业人员从入职开始就能预测自己的未来并树立目标，形成人与组织的“合力”，实现共同发展。

2、动态分类选取业绩评价指标和权重，重视评价实施过程和信息反馈

业绩评价指标的选取和权重的设定，关系到员工的努力方向，要使员工目标和组织目标保持一致，最直接的方法就是在保持整个激励机制相对稳定的情况下，定期微调业绩评价指标的内容和权重，保持激励的动态平衡和发展。

目前我国事务所在业绩评价指标的设定上与国际所区别不大，但对业绩评价工作的重视程度和落实过程有较大差异，归根到底是“以人为本”的管理理念仍未形成。延续分层激励思想，管理层的考核指标应涵盖业务开拓、执业监控、行政管理三个方面的职责和绩效。具体指标包括：当年发展的业务项目和净收入数量；在共同开拓业务中的贡献程度；客户的满意程度；培养专业人员和辅导专业人员成长的绩效；当年承担的业务督导和复核工作量；在业务督导和复核过程中发现并解决重大问题的情况等。而对专业人员的考核指标应涵盖职业品德、后续培训成绩和业务胜任能力三个方面。具体指标包括：当年完成的工作量；工作态度和勤奋程度；当年参加培训的情况和成绩；完成工作的质量；职业谨慎和风险防范意识；与客户的沟通能力；团队合作能力；特殊贡献或重大过错等。

在业绩评价实施的过程中，要注意定性指标与定量指标的结合，自我评价、上级评价、团队评价相结合，让员工清楚评价过程和指标计算方法，并且要将评价结果反馈给被评价人，同时借鉴国外事务所经验，评价过程结束后，上级要找员工沟通，了解员工对评价结果的想法，使业绩评价成为各方沟通，相互促进的良好平台。

3、用职业培训理念代替员工培训思路，给员工建立内外部的发展通道

企业的培训目标往往是满足企业发展需要，而忽视员工的自我发展需求。对会计师们来说，他们更注重自身的职业发展而非企业发展，一味强调员工培训是为企业服务，不一定收到好的效果，为帮助会计师们的职业发展而进行培训可能更加受到会计师的欢迎。在会计师事务所这个特殊的组织里，员工的知识、经验、执业能力和道德水准的提高是事务所发展的基本动力，“人”的成长在推动着组织的进步。因此，在培训需求异常重要的事务所中，应屏弃过去为“组织培训、为岗位培训”的培训理念，代之以职业化发展的共赢培训理念，将更好地提升培训效果，不仅为企业服务，更为个人发展服务，进而为整个行业服务。

在培训内容的确定上，应关注员工的远期理想、中期目标、短期强化，以及持续的能力发展等全过程。从组织、工作、个人三个层面对培训需求进行调查和分析，合理编制培训计划，注重对培训的“反应、学习效果、行为、结果”进行评估，使培训工作能够制度化、常态化。

4、增加业务、人员沟通，在民主的气氛中塑造事务所文化

现代管理理论认为，企业的成功来自于员工的成功，应该大力提倡企业与员工之间的战略伙伴式的双赢关系，增加沟通是实现这种双赢关系的有效途径。沟通包括业务上的沟通、情感上的沟通、价值观念上的交流等方方面面，根据利克特的“支持关系”理论，企业的管理采用以职工为中心的方式，发挥员工的作用，团结员工就会提高生产效率，它是对员工的一种精神激励。具体的，事务所可以通过建设内部信息系统，定期组织项目进展汇报会、业务经验交流会，让有资历的员工对年轻员工实行“一对一”的成长辅导，开展民主决策制度建设和丰富的业余文化生活等，加强员工之间的交流，促进员工与组织的和谐发展。

当某种价值观念和行为模式在事务所中得到认同并长期存在，就会形成组织文化。《会计师事务所内部治理指南》中确定的内部治理原则强调，“事务所内部治理应当以合伙文化为导向，积极树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念，推动形成诚信、合作、平等、协商的事务所合伙文化。”普华永道、德勤、安永、毕马威等国际大会计公司经过上百年的积累沉淀，都建立了独特且内涵丰富的公司文化，将分布在世界各地的机构以及成千上万合伙人和甚至多达几十万员工拧在一起，确保了公司的竞争优势。而我国的事务所由于经历时间短，体制改革等原因，还没有完全形成自己的企业文化，因此，更应该从增加内部沟通做起，为尽快形成独特的企业文化而努力。

［1］刘燕.会计师事务所的人力资本问题研究.南京审计学院学报.2007.8

［2］张明瑜,毛小倩.论我国会计师事务所的人力资源管理.中南财经政法大学学报.2005年第5期

［3］杨曙光.国内外人力资本激励机制研究综述.中国管理信息化.2009.1

［4］付明明.论会计师事务所激励机制的选择与创新.法商论丛.2008第三卷

［5］代金宏,倪筱楠.会计师事务所战略人力资源管理探讨.上海立信会计学院学报.2006.7

Analysis of Incentive Mechanism Designation Innovation in Accounting Firm

CAI Wen-ying
Guangdong Polytechnic Normal University，Guangzhou 510665

Manpower capital is the core factor in accounting firm,suitable prompting to the employees will influence the accounting firm's product-auditing report quality,and the long-term development of accounting firm.This paper starts from the manpower capital's particularity,considers that incentive mechanism designation should observe the delaminating principle,and it's very important of inspiring with spirit and value-introjections.

Accounting Firm；Incentive Mechanism；Innovation

C93

A

蔡文英，女，河北衡水人，武汉大学博士研究生，广东技术师范学院讲师,研究方向：审计财务管理；广东广州，510665。