论我国全面收益观下的会计计量

○苏晓玲

（吉首大学教材设备中心 湖南 张家界 427000）

论我国全面收益观下的会计计量

○苏晓玲

（吉首大学教材设备中心 湖南 张家界 427000）

随着新企业会计准则的亮相与实施，对于全面收益观的讨论越来越多，对于会计计量属性的讨论也越演越烈。本文就是在全面收益观的角度下，对我国会计计量属性的问题进行了探讨，提出了在我国全面收益观下的会计计量属性的发展趋势和现实应用。

全面收益观 计量属性 公允价值 现行价值

会计计量是财务会计的核心问题，而计量属性的选择更是核心问题的核心。随着新企业会计准则的亮相与实施，尽管在新企业准则中没有直接提到全面收益观，但是在新准则之中有许多的准则中都有全面收益观的体现。在全面收益观下，应该采用什么样的计量属性？全面收益观与计量属性是什么样的关系？计量属性的发展趋势是什么？这正是本文要探讨的内容。

一、对全面收益观的理解

1、全面收益的含义

美国财务会计准则委员会（FABS）于1980年在原第3号财务会计概念公告（SFACNO.3）《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。”它比传统净收益概念涵盖的内容要广得多，包括报告期内由于下列交易、事项和情况所产生的全部权益变动：企业与其业主之外的其他主体之间的交换交易和其他转让；企业的生产作业；物价变动、偶发事件以及企业与周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而能够更好地反映在报告期内产生（而不是实现）的净资产的全部变动。按照FASB的第SFAC5号财务会计准则公告《报告全面收益》，全面收益的概念与原来的净收益相比，它们既有一致性，都是由收入、费用、利得、损失要素构成，又有所不同，全面收益的范围比净收益要广的多，净收益是全面收益的一个组成部分。除此之外，全面收益还包括外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整以及金融衍生工具避险等其他全面收益项目。具体关系为：全面收益=净收益十其他全面收益。

2、全面收益的特点

全面收益以经济收益为理论基础，突破了传统收益的禁区——历史成本原则、实现原则和配比原则，进而产生了与传统收益相比的许多不同特点。

（1）全面收益体现的是实物资本保全观。从全面收益和传统收益的基本涵义来看，两者都是在资本得到保全和回收之后才确定收益。但是，两者所体现的资本保全观念却大相径庭。全面收益这一概念体现的是实物资本保全观，与传统收益观的资本保全观不一样的是，在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变，企业才能确认收益；而在已消耗的实物资产未得到重置之前，企业不能确认收益。

（2）全面收益遵循的是经济活动模式。传统的收益观遵循的是经济交易模式，认为只有在经济交易实际发生的基础上才能对经济结果进行计量。而对于没有实现的一些交易和事项，就不予确认和计量。而全面收益观遵循的是经济活动模式，在经济活动模式下，收益被看作是某种经济活动的结果。只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。按照这种模式所确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。这种收入确认模式能够更客观、更真实地对知识经济条件下的经营业绩进行评价。

（3）全面收益的计算方法是“资产—负债”法。关于收益的计算方法，一般认为有两种，即“收入—费用”法和“资产—负债”法。传统收益的计算适用“收入—费用”法。收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果，即将一定时期的收入减去同一期间的各类相关成本费用后得到收益，它体现的是以利润表为主的收入费用观。与之不同的是，全面收益的收益通过期末所有者权益减去期初所有者权益差额得出，收益的确定取决于资产和负债的计量，它体现的是以资产负债表为主的资产。

二、全面收益的计量

1、计量

根据国际会计准则理事会的框架，会计计量是指“确定将在资产负债表和收益表中确认和列报的财务报表要素的货币金额的过程”。会计计量实质就是要解决在会计确认过程中，经济信息应以多少列入会计系统的问题。会计计量包括计量单位和计量属性两个方面，目前，有关计量单位的问题已较好解决并且不那么突出，因而解决计量问题的关键在于恰当地选择计量属性的问题。根据《企业会计准则—基本准则》第四十二条规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。这五种计量属性的理解如表1所示。

表1

理论上，虽然有着如此多的属性，但是长期以来由于历史成本的优越性——可靠性，可验证性及其易取得性，使得在传统的收益观下，一直采用严格的历史成本作为主要的计量属性。

2、全面收益观与会计计量属性的关系

从传统收益观发展到全面收益观，会计计量的范围，所体现的现代会计目标，收入确认的模式，都发生了相应的变化，那么传统收益观下的历史成本计量属性是否还适应于全面收益观，如果适应，又是怎么适应的，如果不适应，全面收益观应该采用什么样的计量属性呢，这是接下来笔者将要讨论的问题。

（1）从传统收益观发展到全面收益观，计量的范围发生很大的变化，收益不再仅仅是净收益，全面收益观下的收益包括净收益和其他全面收益，净收益就是正常经营活动所产生的收益，是传统收益观下应确认计量的收益，其他全面收益还包括外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整以及金融衍生工具避险等其他项目。以衍生金融工具为例，如果严格按照历史成本计量属性进行计量，与衍生金融工具有关的资产和负债在合约取得乃至履约过程中都将难以得到确认，资产负债表将无法反应这些交易信息，因此，全面收益观需要一种能对在取得时没有发生实际成本或者几乎没有发生实际成本，但是符合会计的确认要素的金融资产，金融工具和权益工具等进行计量的计量属性。

（2）从传统收益观发展到全面收益观，是由于现代会计目标发生了相应的变化——从受托责任观发展为决策有用观。决策有用观认为，财务呈报目标是向广大的信息使用者提供有助于其合理决策的信息，财务信息的使用者是当前和潜在的投资者、债权人及其他使用者，因此更强调信息的相关性。在严格的历史成本计量中，资产是按照购置时的金额进行计量的，负债是按照承担现时义务时的金额进行计量的，在计量当时，财务报表所反映的信息是相关的，是符合决策有用观的，然而，在全面收益观下，会计信息不仅需要反映资产或者负债的初始取得成本，而且还需要反映一些资产或负债在会计期间的价值变动情况，因而，这就需要对会计信息进行后续计量，因此，严格的历史成本计量已经不能满足全面收益观的需求。全面收益观需要一种能够不管是在初始计量还是在后续计量中都能够体现决策有用观的计量属性。

（3）从传统收益观发展到全面收益观，两者所遵循的收入确认模式不同。全面收益的确认遵循经济活动模式。在这种模式下，收益被看作是某种经济活动的结果。只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。按照这种模式所确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。这种收入确认模式能够更客观、更真实地对知识经济条件下的经营业绩进行评价。因此，严格的历史成本很难对没有发生实质性的交易，但是又产生经济利益的会计信息进行计量，因而，全面收益观需要一种对现行的收入模式能够进行相关计量的计量属性。

综上所述，全面收益观的计量范围，所体现的会计目标，所遵循的收入确认模式决定了全面收益观的计量属性将不同于传统收益观下的严格的历史成本计量属性。严格的历史成本计量已经不再适合于全面收益观，因而，全面收益观需要一种能适应全面收益观的计量范围的变化，能体现全面收益观的会计目标的，能遵循全面收益观的收入确认模式的计量属性。

三、我国全面收益观下的计量及其应用

在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值这五种计量属性中，后四种计量属性通常被视为与历史成本相对应的、反映资产或负债的现行价值的计量属性。采用以公允价值为主的现行价值作为我国全面收益观下会计计量的属性是符合全面收益观对于计量属性的要求的，其必要性体现在以下几个方面。

1、符合现代会计目标的要求

不同的会计目标对会计信息有不同的要求。随着资本市场的发展，使用者所需要的会计信息由受托责任观转变决策有用观。决策者对信息的要求决定了会计信息的内容、种类和披露的深浅程度。在决策有用观下，决策者对于会计信息的计量的质量有了更高的要求。公允价值并非仅仅是一种特定的计量属性，它也可以是现行成本，重置成本，现行市价，可变现净值或未来现金流量现值，因而以公允价值为主的现行价值更能体现决策有用观，从而使决策更加面向未来。

2、符合会计信息相关性和有用性的质量特征

全面收益采用包括公允价值在内的现行价值来计量符合决策有用观。会计信息的质量特征受制于会计目标。决策有用观强调信息的相关性，既然现行价值计量符合决策有用观的要求，那么它一定具有相关性。但传统收益观下，在历史成本计量占绝对主导地位的时期，财务报表就已经包含了部分完全或部分地按现行价值计量的传统项目，例如，按实际利率法摊销的长期债券折价或溢价以及按“成本与市价孰低”原则计价的存货和短期投资等等。说明现行价值符合有用性。

3、以公允价值为主的现行价值作为我国全面收益观下会计计量的属性有利于国际会计的协调与趋同

一直到新准则实施以来，我国的会计计量模式都是采用严格的历史成本计量属性，对于公允价值等其他的计量属性的应用较为谨慎。而对于各国甚至是国际会计准则理事会来说，公允价值已经成为国际会计准则和各国会计准则的重要选择，若想与国际惯例接轨，就不能将公允价值排斥在我国会计准则之外。

综上所述，在全面收益观下实行以公允价值为主的现行价值不仅可以满足投资者的信息需要，符合现代会计目标的要求，便于使用者利用会计信息，而且可以有效遏制企业人为操纵利润，同时，在全面收益观下实行以公允价值为主的现行价值还是国际收益报告的发展趋势。因此，我国全面收益观的计量发展趋势将是以公允价值为主的现行价值。尽管我国全面收益观下会计计量的发展趋势是以公允价值为主的现行价值。但是，在现阶段，我国应依据本国具体国情，把握进程。我国全面收益观下采用以历史成本为主，现行价值为辅的混合计量属性是很有意义的。原因在于：在存在活跃市场的情况下应当确定公允价值，在不存在活跃市场时，又该如何采用计价技术来确定公允价值的问题还有待商榷；无形资产的真实价值的怎么合理的进行计量；考虑成本—效益原则；公允价值的可靠性。

我们相信，随着经济环境的发展，知识经济的进步，计量技术日臻完善，各类资产的市场价格不仅能够反映真正的市场供求，而且容易取得；信息技术的发展，尤其是电脑技术的运用，将大大提高现行价值计量的可靠性；商誉、人力资源、专利技术等无形资产在企业中的作用越来越重要，使用者迫切需要了解这些资产的真实价值之时，现行价值将得到进一步的使用。

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