浅论资产减值的会计核算及对企业利润操纵的影响

东阳市横店禹山健身休闲会所有限公司 金剑锋

浅论资产减值的会计核算及对企业利润操纵的影响

东阳市横店禹山健身休闲会所有限公司 金剑锋

2006年2月，我国财政部发布了新的企业会计准则，对资产减值的核算和披露进行了较大修正，最新会计准则对资产减值准备做了明确的规定，本文在分析资产减值相关概念基础上，分析了《资产减值》会计准则的适用范围及核算特点，并对我国资产减值会计处理中存在的进行利润操纵可能性进行分析。

新会计准则 资产减值准备 会计处理

利润操纵财政部2006年2月16日颁布，于2007年1月1日首先在上市公司执行的《企业会计准则》，对资产减值有关会计处理及相关规定进行了修改，充分体现了“谨慎性”的会计原则，对财务报表中真实准确地反映企业财务状况和经营成果起到了重要作用，但是其核算的灵活性及主观性也为企业进行利润操纵提供了缺口，本文就金融资产减值的相关问题进行分析。

一、资产减值的含义

新准则中“资产减值”概念是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组由于资产在最初取得时，按取得时的实际成本入账。随着经营活动的开展，社会经济环境的不确定性会影响未来现金流量，使资产的账面价值低于可收回金额，资产的账面价值就不能反映其真实价值，账面价值与可收回金额的差额即为资产减值。

二、资产减值的会计核算

企业不同类别资产的减值情况，其会计核算有较大的差异资产减值的会计核算，根据该资产的属性不同，分别用按照资产减值会计准则核算和用其他相关会计准则核算。资产发生了减值并不一定提取资产减值准备，只有在备抵法下才可能提取资产减值准备，资产减值如果设置“资产减值准备”账户核算，以后资产价值回升，则不得转回。

（一）、按《企业会计准则—资产减值》规范的资产减值

适用该准则核算的资产范围：长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产等发生的资产减值。

资产减值的会计处理。本文就长期投资减值准备的会计处理做简要分析。

例：甲公司2008年末一项采用成本模式进行后续计量的投资性房地产账面余额4000万元，年末对其进行减值测试，经计算后的可收回金额为3600万元。该投资性房地产可收回金额低于账面价值400万元，应确认为资产减值损失，并计提相应的减值准备。2009年12月31日，该投资性房地产的账面余额为4200万元，经重新测算其可收回金额为3900万元。“旧准则”规定企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。“新准则”规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因此2009年末该投资当期应计提的资产减值准备金额300万元低于已提资产减值准备的账面余额400万元，也不得应按其差额冲回多提的资产减值准备。如果以后年度处置该投资，应将处置时应将提取的减值准备400万元转入投资收益。

（二）、用其他相关会计准则规范的资产减值

核算范围：存货、应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产应当将其归类为金融资产并在初始确认时予以正确划分起资产类别。

1、持有至到期投资、贷款和应收款项减值会计处理

持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。所谓发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。如果已有明确的客观证据表明某项金融资产已经发生减值，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量的现值。减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。而与适用于《企业会计准则—资产减值》规范的资产减值核算不同的是对金融资产已计提的减值准备，在符合条件时应当予以转回：持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,,原确认的减值损失应当予以在不超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本金额内转回,计入当期损益。

2、可供出售金融资产的减值会计处理

企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累积损失,也应当予以转出,计入当期损益。可供出售金融资产的减值又可分为可供出售权益性投资减值和可供出售债务工具的减值,在当前准则下起会计处理又有所区别，主要是在资产减值转回的处理不一致。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定“对已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回”。关于这一点，目前业界有不少异议，认为这样处理牺牲了会计信息的可比性，有待商榷。

三、资产减值准则对企业利润操纵的影响

《企业会计准则第8号-资产减值》虽然对资产减值进行了多处改进，但仍然为企业进行利润操纵留下了较大的空间由于当前的资产减值准备准则还存在着界定模糊，自由理解度较大等问题，造成会计人员在实际操作时，更多依赖于其职业判断，存在较大的人为因素。主要表现在：1.资产减值确认方式多样化。准则中规定，对于存货、应收账款、短期投资等可以采用单项资产计提、可以采用资产类别计提、还可以按全部资产计提减值。具体操作时，视企业实际情况而决，这就一方面要求对会计人员要有充分的判断分析能力，反之则给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能。因为对于不同的减值准备计提方法，得到的结果也是不尽相同的，这给企业利用资产减值准备进行利润操纵提供了较大的空间，会计人员可以根据以往经验和企业的需要灵活选择，使减值具备了很大的不确定性。2.可变现净值、可收回金额计算的复杂性。公司在确认资产是否发生减值，是否应当计提减值准备时，需要用到短期投资市价、存货的可变现净值，长期投资、无形资产、固定资产、在建工程和委托贷款的可收回金额等与历史成本进行对比，其中涉及到的计量属性“市价”、“可变现净值”和“可收回金额”是目前在理论界倍受争议的几个概念，一般来说短期投资的“市价”还具有一定的可验证性，而存货可变现净值、固定资产可收回金额等在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，其结果往往会因人而异，这在一定程度上为企业进行盈余管理留下来空间。3.“未来现金流量”的操作难题。新准则使用“未来现金流量现值”来使期末资产计价与当期损益计量更可靠。要求企业预测资产未来的现金流量，但在实务中，未来现金流量的预测是个难题，因其贴现率很难准确估算，这使计提缺乏衡量标准和制约手段，导致资产减值准备计提弹性过大，往往促使企业会根据需要做出对自己有利的选择。

总的来说，新资产减值准则在资产减值的确认、计量、披露等方面都有一定程度的改进，比如规定了已计提减值准备不允许转回、明确资产减值准备的计提时间、引入“资产组”概念等，在一定程度上遏止了企业的利润操纵行为。但是，如上所述，由于资产减值的判断的可操作性问题、资产减值准备计提标准具有多重性、未来现金流量难以预测及计提范围的差异等因素也客观形成了其对企业利润操纵的嫌疑和可能性。针对这些问题，有关人员及部门应当予以重视，在会计人员培训，加强企业内部控制，完善准则，强化外部审计的独立性等方面做更多的工作，以便尽可能防范企业利用资产减值来操控利润。

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社.2007

[2]财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京：中国财政经济出版社.2006.

[3]孔龙郭恒泰:试论我国资产减值会计政策选择，财会研究，2008（2）

[4]颜嘉川:避免上市公司利用资产减值准备操纵利润，决策与经济，2007（4）

（责任编辑：罗宁）