增值税转型对固定资产会计处理的影响

□文/刘会颖

2009年1月1日，我国实现了由生产型增值税向消费型增值税的转型，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣新购进设备所含的进项税额。由于执行“消费型”增值税，固定资产中的增值税可抵扣，使固定资产原值减少，在不改变折旧方法的前提下，年折旧额也减少，年所得税就会增加。增值税转型不仅关乎企业的纳税问题，也对固定资产业务的会计处理产生了一定影响。本文结合目前的实际，以增值税一般纳税人为例，就固定资产转型对固定资产的会计处理进行分析。

一、取得固定资产的入账价值

（一）外购固定资产的会计处理。企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、安装费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。按照新的增值税条例，企业购进机器设备等固定资产的进项税额不纳入固定资产成本核算，可以在销项税额中抵扣，不再计入固定资产成本，从而固定资产的入账价值有所下降，并且减轻了企业负担。在生产型增值税政策下，购进固定资产的进项税额计入固定资产的初始入账成本，企业购进机器设备税负比较重。

例1：2010年1月，甲公司用银行存款购入一台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备买价为100，000元，增值税税额为 17，000元，支付运输费5，000 元，支付安装费 15，000 元，甲公司为增值税一般纳税人。

1、增值税修改前的会计处理

购入设备进行安装时：

借：在建工程 122000

贷：银行存款 122000

支付安装费时：

借：在建工程 15000

贷：银行存款 15000

设备安装完毕达到预定可使用状态：

借：固定资产 137000

贷：在建工程 137000

2、增值税修改后的会计处理

购入设备进行安装时：

借：在建工程 105000

应交税费—应交增值税（进项税额）17000

贷：银行存款 122000

支付安装费时：

借：在建工程 15000

贷：银行存款 15000

设备安装完毕达到预定可使用状态：

借：固定资产 120000

贷：在建工程 120000

（二）自建固定资产的会计处理。企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，无论采用何种建设方式，所建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。对自建固定资产而言，在自建过程中发生领用原材料时，其增值税按以下方式处理：在生产型增值税征收模式下，该批原材料有关的增值税进项税额应当转出，计入所制造固定资产的成本；在当前的消费型增值税征收模式下，由于企业在未来销售自己使用固定资产时要按照适用的税率征收增值税，所以领用材料的增值税进项税额不用转出。在自建过程中耗费自己所生产的产品时，按照《增值税暂行条例》实施细则，应视同销售，将所领用产品按计税价格计算确定增值税销项税额。笔者认为，在消费型增值税征税模式下，企业的固定资产已经被纳入增值税应税项目，其在自建过程中耗费自产商品时无需按计税价格计算增值税销项税额，只需将自产产品的成本计入固定资产价值。

例2：2010年1月，甲公司对其生产设备进行更新改造，改造过程中领用本企业生产的产品一批，实际成本8，000元，税务部门确定的计税价格为10，000元，增值税税率17%；领用生产用原材料一批，买价3，200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为544元。假定不考虑其他相关税费。

1、增值税修改前的会计处理。领用本企业生产的产品时，确定计入在建工程成本的金额为：

8000+10000×17%=9700（元）

借：在建工程 9700

贷：库存商品 8000

应交税费—应交增值税（销项税额）1700

领用原材料时，确定计入在建工程成本的金额为：

3200+544=3744（元）

借：在建工程 3744

贷：原材料 3200

应交税费—应交增值税（进项税额转出） 544

2、增值税修改后的会计处理。确定计入在建工程成本的金额为：

8000+3200=11200（元）

借：在建工程 11200

贷：库存商品 8000

原材料 3200

二、固定资产处置的会计处理

固定资产处置包括出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。

根据《增值税暂行条例》及财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税。

（一）销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。即处置该设备时，企业应当开具普通发票，税务机关按售价的4%并减半征收增值税。应该说，这个“减半”规定，是增值税处理时的征收率的减半，与计税收入（即计税销售额）无关。

按下列公式确定销售额和应纳税额：

销售额=含税销售额/（1+4%）

应纳税额=销售额×4%/2

例3：甲公司2010年2月出售一台2008年购入的设备，设备原价50万元（含税），已计提折旧40万元，未计提减值准备。出售时开具普通发票，售价52万元，款项已通过银行存款收讫。甲公司会计处理如下：

1、将出售固定资产转入清理

借：固定资产清理 100000

累计折旧 400000

贷：固定资产 500000

2、收回出售固定资产的价款

借：银行存款 520000

贷：固定资产清理 520000

3、计算销售固定资产应交的营业税。按规定适用的营业税税率为5%，应纳税额为：

520000×5%=31200（元）

借：固定资产清理 31200

贷：应交税费—应交营业税31200

4、计算并确认应交增值税。应纳增值税额=520000/（1+4%）×4%/2=10000（元），企业应按照应纳税额确认销项税额，同时将减免部分作为减免税款收入，计入营业外收入。

借：固定资产清理 20000

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 20000

借：应交税费—应交增值税（减免税款）10000

贷：营业外收入—减免税款收入10000

5、结转出售固定资产净损益。此例中，处置固定资产净损益为520000-100000-31200-20000=368800（元）

借：固定资产清理 368800

贷：营业外收入—处置非流动资产净收益 368800

（二）2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，已经抵扣了进项税额，而且固定资产已经计提了折旧，所以纳税人在进行销售的时候，按照适用税率征收增值税。

例4：承例1，假设甲公司于2010年3月将该设备售出，开具的增值税专用发票上注明的不含税售价111，111元，增值税销项税额为 18，889元，价税合计130，000元。对此，甲公司应做如下会计处理：

借：银行存款 130000

贷：固定资产清理 111111

应交税费—应交增值税（销项税额）18889

[1]增值税暂行条例.国务院令第538号.

[2]财政部.企业会计准则2006讲解.人民出版社，2007.