关于税务强制执行主体的法律思考

谢惠云

(河南财经学院，河南郑州450002)

关于税务强制执行主体的法律思考

谢惠云

(河南财经学院，河南郑州450002)

税务强制执行权的双重主体制度已为税收征管法所确定，但如何划分税务机关与法院之间的强制权限，目前尚未有法律法规规定。从分析税务强制执行主体和税务强制执行权的性质入手，对税务机关与法院之间的强制权限的划分进行了探讨，税务强制执行是一种行政强制执行，要了解税务强制执行主体，必须正确理解行政强制执行主体和其应具备的条件。

税务;强制;执行;主体

一、税务强制执行主体分析

税务强制执行主体是指依照法律、法规的规定，有权实施税务强制执行行为的组织。由于税务强制执行权包含征税行为强制执行权和处罚行为强制执行权，税务强制执行主体也因强制执行权的内容不同而不同。

(一)征税行为强制执行主体

如前所述，目前两类强制执行主体制度关于强制权的归属观点截然不同。然而，不管是将行政强制执行权归于司法权还是行政权，各国都将国家税收的强制执行权归于税务行政机关。如美国规定，对负有缴纳国税义务者的财产的查封与扣押，行政机关可以不经由行政上的诉讼程序或司法事前的承认而自行执行［1］(P414)。我国也不例外，税收征管法第四十条规定税务机关对税款及滞纳金可以进行强制执行。征管法第四十一条规定该权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。

征税行为强制执行权完全归属税务机关的原因:首先，因为效率的需要，法院不可能承担所有的行政强制执行权。一是法院本身司法任务繁重，难以承担所有的行政强制执行权;二是申请法院执行在程序上毕竟比较繁琐，影响行政效率;三是税收专业性强，法院若作为强制执行主体，审查起来难度较大。其次，因为行政执法权威的需要，行政机关有必要承担部分强制执行权。行政机关是依法代表国家管理国家事务和社会公共事务的。如果行政机关没有相应的强制执行权，行政的效力不能充分体现，行政执法的刚性无法保障。现实生活中，有些行政处理决定难以执行，并不是别的什么原因，而是相对人藐视行政机关，认为“反正也奈何不了我”，拒不履行义务。这是行政机关执法权威严重受损的典型表现。税收具有强制性、无偿性、固定性，只有赋于税务机关强制执行权，才可以维护税务机关执法的尊严，才可以保证国家税款及时足额入库。

(二)税务行政处罚强制执行主体

按原征管法的规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议，不向人民法院起诉，又拒绝履行的，税务机关只能申请人民法院强制执行。新征管法在主体上有所突破。税收征管法第八十八条第三款规定:“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉又不履行的，作出决定的税务机关可以按照本法第四十条的规定采取强制执行措施，也可以申请人民法院强制执行。”按照该条规定，对税务行政处罚行为税务机关可以自行采取强制执行措施，也可以申请人民法院强制执行。这样，税务行政处罚的强制执行权主体扩大到了税务机关，成为双重主体。

税务行政处罚强制执行权适用双重主体的原因是:首先，可以由法院行使的原因。一是税务行政处罚专业性不太强，法院有能力进行审查;二是由法院强制执行可以保障行政相对人的合法权益，限制行政处罚的滥用;三是法院具有专门的执行机构，执行力度更强，威慑力更大。其次，可以由税务机关行使的原因。一是申请人民法院强制执行程序复杂，需要经过申请、审查、决定、执行等过程，历时较长，影响了行政效率，等法院作出强制执行决定时，被执行人早已逃逸或者将财产转移。二是保证罚款与税款一起按照法定的程序和预算级次入库，对保证税收收入、严格执法具有重要作用。再次，在税务行政处罚上适用双主体制度，方便了税务机关按最有效的办法进行强制执行。实践中，一个案件既涉及税款、滞纳金又涉及罚款，在对税款、滞纳金强制执行时，可以一并对罚款执行，提高了效率。否则，一个案件可能分别对税款、罚款强制执行两次，造成不必要的麻烦。同时在税务机关自行采取强制执行措施有困难时，还可以申请法院强制执行，从而拓宽了强制执行的途径。

二、税务强制执行权的性质界定

行政强制执行权前面冠有“行政”二字，主要是为了从性质上与民事强制执行相区别，并不表明它是行政权;行政强制执行权可以由法院行使，也并不表明它是司法权。事实上，行政强制执行是以行政处理决定为依据而进行的准司法活动。也就是说，行政强制执行在内容上与行政行为相关联，在程序上类似于司法活动。因此行政强制执行权既与行政权、司法权相关联，又不同于行政权、司法权，而是界于二者之间保障行政权行使的一种类似司法权的权力，具有行政性、强制性和准司法性。同时作为税务管理中的一项强制权力，它还具有专业性。

一是行政性。税务强制执行权具有行政性，是因为它是从行政权中派生出来的，又是为保障行政权实现而服务的。行政权是管理国家事务的权力，税务行政权是税务机关依法管理税收事务的权力。当税务管理权在行使中受到阻碍的时候，必须以国家强制力保证税务管理目标的实现，其表现形式便是税务强制执行权。

二是强制性。强制性是税务强制执行权最根本的特征，如果没有强制性，强制执行权便失去其意义了。它以行政处理决定的实现为目的，是一项违背相对人意愿、迫使相对人做出不愿意做的行为的权力。表现为对义务人的强制和对义务人财产的查封、扣押、拍卖等强制性行为。

三是准司法性。这一特性是从行政强制执行权与司法权运行特点有相似之处而言的。行政强制执行权的行使在有些方面类似于司法权。首先，行使的主体是法定的国家机关，在我国指人民法院和行政机关。其次，行使行政强制执行权必须依照一定的程序进行。强制执行权是一项极具扩张性的权力，必须以严格的程序保证它依法行使。再次，引起行政强制执行权行使的原因，通常是在行政机关行使政管理活动过程中，遇到阻碍——行政相对人不履行行政机关依法课以的义务。最后，行政强制执行权的运用结果是借助国家的强制力，强迫违法者履行行政法义务。因此，行政强制执行权具有准司法性。

四是专业性。这是税务强制执行权区别于一般行政强制执行权的特性。税务强制执行权是保障税务管理权实现的重要手段。税务管理权是对国家税收事务的管理权力，它涉及对纳税人、扣缴义务人的登记管理、纳税申报、发票管理、帐薄凭证管理，各种税种的税款征收、税务检查，以及对违反税务管理、妨害税款征收和发票管理的违法行为的处罚。作为中心环节的税款征收涉及各种税种的纳税人、征税范围、征税对象、纳税环节、税收减免、纳税期限、违章处理等内容，专业性很强。因此，税务强制执行权与一般行政强制执行权相比，具有专业性。

三、关于税务强制执行主体之间权限划分的思考

(一)税务强制执行主体之间权限划分的基本现状

根据税收征管法的规定，我国现行税务强制执行主体之间权限的基本划分是:税务机关对税款、滞纳金、税务行政处罚(主要是罚款)均有强制执行权，人民法院仅对税务行政处罚(主要是罚款)有强制执行权。税务行政处罚(主要是罚款)税务强制执行主体可以是税务机关，也可以是人民法院。其法律依据是:税收征管法第四十条规定税务机关对税款及滞纳金可以进行强制执行。征管法第四十一条规定该权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。第八十八条第三款规定对税务行政处罚“可以申请人民法院强制执行或自行强制执行”。

那么，对于税务强制执行主体可以是税务机关，也可以是人民法院的情况，税务强制执行权在不同的主体之间是如何划分的，税收征管法没有明确规定，行政诉讼法也没有明确的分权规定。因此设想，在法无明文规定的情况下，探索一些税务强制执行分权的标准，作为实践中的参考，在时机成熟时，进一步完善立法关于强制执行主体分权的规定。

(二)权限划分的标准

税务行政强制权如何在人民法院与行政机关之间划分，可以参考一般行政强制执行在人民法院与行政机关之间划分的一些标准。一是以执行标的为标准。即有关人身和重大财产的强制执行，由人民法院执行，其它由行政机关自己执行［2］。二是以法律后果严重程度为标准。即凡是影响当事人的基本生活或生存条件的，由人民法院执行，其他由行政机关执行［3］(P423)。三是以案件的执行难度为标准。即易于执行的由行政机关执行，难以执行的由人民法院执行［4］。四是以案件的影响大小为标准。凡是在该地区影响大的案件，由人民法院执行，影响小的由行政政机关自行执行［5］(P378)。五是以对相对人权益影响的大小为标准。凡对相对人权益影响大的，由法院执行，影响小的由行政机关执行。

对于一般案件，按照效率原则，税务机关对税收业务的把握更容易，可以避免不必要的审查，减轻法院的执行工作量，又不会造成重大影响，由税务机关执行更为合理。但在某些情况下，为求公平和效率，同时也避免税务机关的执行风险，由法院强制执行更为有效合理。

对于依法可以申请人民法院强制执行的案件，建议有下列情况之一的，应申请人民法院强制执行:案件执行难度较大，税务机关难以执行的;涉及对人身的强制执行的;

案件对相对人权益影响很大或在该地区影响很大的;执行标的价值较大，或执行标的为当事人及其所扶养家属的住房或生活用品的。

之所以这样做，一是税务机关对部分标的没有强制执行权限。根据税收征管法第四十条的规定，税务机关采取强制执行时，仅限于对财产的强制，不能对未履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人的人身进行强制。根据税收征管法第四十条、第四十二条的规定，税务机关不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属生活必需的住房和用品。在这些情况下，税务机关只能申请人民法院强制执行。二是影响较大的案件税务机关执行风险较大。强制执行是依靠国家强制力实施的行为，不以纳税人的意志为转移，实质上是对纳税人的一种合法侵犯。此时征纳双方的对立非常明显，极易引起冲突，税务机关如执行不当，极易形成诉讼。因此对于那些对相对人权益影响很大或在该地区影响很大或执行标的价值较大的案件，为避免执行风险，申请人民法院执行更为安全合理有效。三是执行难度较大的案件税务机关执行效果较差。税务机关在执行方式的选择上、执行机构的设置上、执行力的强度上，都不及人民法院。当案件执行难度较大，税务机关难以执行时，申请法院强制执行将是最好的选择。

［1］应松年.行政法学新论［M］.北京:中国方正出版社，1998.

［2］严安著.实施税收行政和处罚行为的法学思考［J］.税务研究，2002，(11).

［3］胡锦光，杨建顺，李元起.行政法专题研究［M］.北京:中国人民大学出版社，1998.

［4］马生安.论我国行政强制执行的模式选择及其程序设定［J］.行政法学研究，1997(3).

［5］许宗德，皮纯协.新中国行政法研究综述［M］.北京:法律出版社，1991.

Abstract:The dual subject system of the right of tax compulsory enforcement has been determined by the law on the administration of tax collection.However，it has not been regulated by any law how to distinguish the compulsory right between tax administrative unit and the court of law.The article discussed how to distinguish the compulsory right between tax administrative unit and the court of law and analyzes the characteristic of the subject and the right of tax compulsory enforcement.Tax compulsory enforcement is a kind of administrative enforcement.To know what the subject of tax compulsory enforcement is，we have to understand the subject of administrative compulsory enforcement accurately.The article also gives some advice on the condition of the subject of administrative compulsory enforcement.

Key words:tax;compulsory;enforcement;subject

(责任编辑:宋孝忠)

A Legal Consideration of the Subject of Tax Compulsory Enforcement

XIE Hui-yun
(Henan University of Finance and Economics，Zhengzhou 450002，China)

D922.22

A

1008—4444(2010)02—0095—03

2010-03-25

谢惠云(1983—)，女，河南平顶山人，河南财经学院法学硕士。