关于完善医院会计制度强化的思考

○李云芳

（云南省嵩明县人民医院 云南昆明 651700）

关于完善医院会计制度强化的思考

○李云芳

（云南省嵩明县人民医院 云南昆明 651700）

现行医院会计制度自颁布实施以来，对于规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量均起到了很好的作用。但随着社会经济的飞速发展，现行医院会计制度在运行过程中逐渐暴露出一些不足及局限性，应尽快加以完善。

事业单位会计 医院会计 会计改革 管理会计体系

现行《医院会计制度》自颁布实施以来，对于规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量均起到了很好的作用。但随着社会经济的飞速发展、改革步伐的日益加快，医院会计核算信息的真实可靠性、有用性、会计核算的谨慎性、会计信息披露的全面性与重要性要求不断加强，现行《医院会计制度》在运行过程中也愈来愈显现出不足及局限性，事实上，现行医院会计核算制度还存在问题，导致上述会计信息要求无法实现，笔者结合实际进行分析。

一、现行《医院会计制度》存在的问题

1、固定资产核算方面。首先，固定资产核算未设置“累计折旧”科目，无法对资产的新旧程度进行准确把握，不能真实反映医院的实际净资产。其次，医院会计制度未规定对固定资产提取减值准备，也不能按重置价值调整账面价值，这使固定资产账面价值与市场重置价值发生严重背离。其中特别是电子设备，由于其技术含量高、更新快，客观上存在着因市价大幅度下跌而产生无形损耗或因未来经济效益创造能力降低而发生固定资产减值的可能。如果对已发生的固定资产减值损失不加确认，必将导致固定资产账面价值与实际价值相背离，这不符合会计核算的谨慎性原则。

2、接受外部投资核算方面。医疗机构的筹资渠道已趋向多元化，但由于医院会计制度下未设置接受投资的会计核算科目，也未对该类业务的会计处理作出相应规定，以致医院在收到投资时所作会计处理不一致；在按协议分派投资所得时，不是作收入冲减，就是作支出增加。这样的会计处理混淆了投资与债权的不同性质，混淆了医院资本金与投资人权益的数量界线，人为调节了营业收支，违反了分派红利不得税前列支的规定，不但可能使医院会计信息丧失可比性，还将直接导致医院会计信息失真。

3、成本核算不准确。管理费用分摊不合理，管理费用所包括的范围较广，除医院管理部门费用外，还包括为医疗、药剂、管理等部门服务的辅助部门费用及借款利息费用等。管理费用的大小直接影响医疗服务成本、药品销售成本和制剂产品成本，最终将影响到收支节余和净资产。而现行医院会计制度简单地将管理费用按人员比例在医疗成本与药品成本中进行分摊，并不能准确反映医疗成本和药品成本。

4、成本费用核算约束力不强。目前，医院的成本项目标准不一、不仅造成会计信息失真，且可能使行业间的会计信息失去可比性。同时，由于缺乏统一规范的成本开支范围，也使医院支出具有较大随意性，可能会导致产生侵吞国有资产的腐败行为，使医疗收费价格的测算和制定丧失客观和公平。

二、完善现行医院会计核算制度的对策

1、完善利息费用的会计处理方法。现行《医院会计制度》规定，医院发生的借款利息费用在期间费用中的“管理费用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，为适应医院成本核算和医院负债经营现状，规范期间费用核算范围，客观反映债务资金的利息负担情况，正确分析资金的利用效益，应考虑增设“财务费用”以及相关间接性费用的过渡性科目，把原在“管理费用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一归集到“财务费用”一级科目中核算。管理费用分摊不合理，管理费用所包括的范围较广，除医院管理部门的费用外，还包括为医疗、药剂、管理等部门服务的辅助部门的费用以及借款利息费用等。管理费用的大小直接影响医疗服务成本、药品销售成本和制剂产品成本，最终影响到收支节余和净资产。而现行医院会计制度简单地将管理费用按人员比例在医疗成本与药品成本中进行分摊，不能准确反映医疗成本和药品成本。笔者建议，增设反映医疗支出与药品支出的相关间接费用的过渡性科目，用于归集属于医药成本但不能直接进入医疗支出、药品支出的各种间接性费用，月末再按人员比例在医疗成本与药品成本中分摊。

2、建立科学的期末资产会计核算计价方法。会计核算的基本前提是会计从业人员对会计核算所处环境作出合理判断，在不能准确判断时，要求其采取谨慎性原则对资产计提减值准备。因此，基于企业会计经验及市场竞争和供求关系的变化，医院应对存货类资产采取成本与净现值孰低法提取存货跌价损失；对应收账款计提坏账准备；对占医院资产比重较大的固定资产计提减值准备；对无形资产计提减值准备，以应对市场风险，避免资产实减虚增。

3、对各种设备及时入账并计提折旧。医院会计核算是否准确将影响到医院的固定资产、负债及收支节余。部分医疗器械公司为进行促销，往往让医院先使用其设备后再签订合同，约定在设备使用期内分期付款或使用一段时间后再付款。因此，从开始使用设备到最终付款期间，由于合同不能及时报财务转作固定资产而计提折旧，因而增加了受益科室的收入而未增加相应成本，造成受益科室盈利虚高，不能反映真实情况。因此，在购入设备时，医院采购部门应及时将合同及相关手续通报会计部门，由会计部门及时入账并对相关设备计提折旧，以反映医院真实的财务状况。

4、审计医院的成本。应对医院成本进行审计核查，主要是审查医院成本核算是否坚持了历史成本原则、可比性原则、一致性原则、权责发生制原则、分别核算原则。历史成本原则要求审查医院成本是否是医院实际发生的经济资源消耗，只有建立在实际发生基础上的费用，才能保证会计核算与会计信息真实可靠；可比性原则要求医院会计核算必须符合国家的统一规定，提供相互可比的会计核算资料；一致性原则要求医院进行成本核算采用的会计程序和会计处理方法前后各期必须一致，不能随意更改会计核算方法；权责发生制原则要求收入、费用的确认应以收入和费用的实际发生作为确认计量标准；分别核算原则要求审查医疗成本和药品成本是否分别设置了相关账户，是否进行了分别核算，只有严格区分医疗成本和药品成本支出的界限，才能正确计算医院当期损益，正确反映医院医疗服务和药品销售过程中的实际耗费水平。

5、增设“累计折旧”科目，避免医院资产的虚增。现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”作为提取折旧的一种变通方法，提取时只增加“专用基金——修购基金”和医疗支出、药品支出、再加工材料等，不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。笔者认为这种对固定资产、固定基金、修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。故建议设立“累计折旧”会计科目，计提折旧时，借记有关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账，并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值，使资产负债表反映医院实际总资产及净资产，便于报表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人作出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。

6、进一步完善资本性支出会计处理程序。医院发生的资本性支出，如购置房屋和设备、固定资产改良、大型维修等，按《医院会计制度》规定，均应从修购基金或事业基金中列支，不对医院的当期效益发生影响。即购置或接受固定资产时，一方面要借记“专用基金——一般修购基金”科目，贷记“银行存款”科目；另一方面借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，直到固定资产报废、毁损或盘亏时，才按原值借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。笔者认为，现行《医院会计制度》对固定资产的这种核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小医院特别是乡镇卫生院发生大量的资本性支出，而这些支出在修购基金和事业基金中不能完全列支时，由于《医院会计制度》中没有明确规定列支方法，只能从医疗支出或药品支出中直接列支，即发生资本性支出时，借记“固定资产”和相应的支出科目，贷记“固定基金”和“银行存款”科目。固定资产的这种核算方法，其一是不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益完成情况的一个重要指标，然而因采用这一固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减，会使考核结果出现很大的误差。其二是不利于固定资产实有价值的动态反映，容易导致单位家底不清，实力不明。其三是会导致支出的虚增，使医院当期甚至当年的收支结余受到很大的影响。所以，现行医院会计核算制度还需要进一步改进和完善。针对这种情况，笔者认为医院会计可借鉴企业会计的核算方法，取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”科目，固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目。

7、应改进坏账准备的提取方法。坏账是医院无法收回的应收款项。现行《医院财务制度》规定：“年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%—5%计提坏账准备。”医院的坏账损失主要发生在出院病人欠费这一环节，与“应收医疗款”相关，提取坏账准备时不能将“在院病人医药费”包括在内。笔者认为，应按应收款项账龄长短，依据不同比率计提坏账准备，对于期限超过三年、确认无法收回的应收账款，应全额提取坏账准备。

总之，任何一项制度在它制定和实施的几年内，都有其优越性和先进性，但随着实践工作的不断运用和检验，就会逐步显现其不足，需要不断改进和完善，《医院会计制度》也是如此。当然，上述观点只是笔者在实际工作中的一点粗浅看法，尚待今后更进一步验证和完善，从而使《医院会计制度》能够更加正确的计算医院的实际经营成果，更好地为医院发展服务。

[1]王善臻：非营利医疗机构财务会计[M].中国财经出版社，2002.

[2]王永彬：谈新医院会计核算制度利与弊[M].中国医院管理，2001（12）.