我国绩效预算改革中政府会计基础的变革分析

○陈莉

（苏州工业园区财政局 江苏苏州 215028）

我国绩效预算改革中
政府会计基础的变革分析

○陈莉

（苏州工业园区财政局 江苏苏州 215028）

不同的预算模式要求不同的政府会计核算方式与之相适应。本文通过分析国内绩效预算改革的要求和国外OCED国家实际经验，建议我国政府会计在一定范围内，有选择地、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的形式，逐步将权责发生制引入到预算管理领域。

绩效预算 收付实现制 权责发生制

随着公共财政体系改革的不断深化，政府绩效预算管理作为一种提高预算分配效率和运行效率的重要手段倍受重视。十六届三中全会明确提出“建立预算绩效评价体系”，标志着我国绩效预算逐步制度化。绩效预算的试点要求对我国政府会计制度做进一步合理化改革。

一、当前我国绩效预算改革对政府会计核算基础的要求

我国目前的预算管理管理模式是以投入控制为中心，改革的方向是建立以财政支出管理为核心的预算模式，即政府绩效预算管理模式。不同的预算模式要求不同的政府会计核算方式与之相适应。

1、收付实现制基础的会计核算难以公正客观地核算成本和反映运营结果，不能适应开展绩效预算管理的需要

收付实现制与权责发生制之间最重要的区别在于处理收入和费用时的原则不同，所以同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理，其结果可能是相同的，也可能是不同的。

我国现行的政府会计使用的是收付实现制的会计方法。在收付实现制会计制度下，可以通过提前或延迟现金支付来人为地操纵各年度的支出，同时也不能将资本性成本在使用年限内进行摊销。这些缺点使得政府在一定时期内提供的公共产品和服务的成本很难客观、准确地反映出来。评价政府的绩效要求有准确的公共服务成本信息和政府财务状况信息，显然，收付实现制不能满足我国正在进行的绩效预算改革的需要。

2、采用权责发生制，可以为建立政府绩效评价制度提供技术基础

建立政府绩效评价制度是促进政府部门提高运行效率的重要措施，而准确的公共服务成本信息和政府财务状况信息是评价政府绩效的必要基础条件。权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提供产品和服务所耗资源的成本，更好地将成本与绩效结果合理地配比。通过全面准确地反映政府的财务运作状况和整体资产负债情况，来加强政府部门或项目单位对产出和结果的责任，促进全面的绩效管理改革，推动政府公共管理改革。

二、国外OCED经验借鉴

自上世纪80年代以来，由新西兰率先发动，加入“经济合作与发展组织”（简称OECD）的国家纷纷进行了政府预算制度改革，并相配套地进行了政府会计核算基础的改革。

从各国进行权责发生制改革的范围和程度看，目前主要有以下三种模式：第一，完全的权责发生制。对政府的财政活动采用彻底的权责发生制合计方式，代表国家有新西兰、澳大利亚和英国等，主要特点为在会计核算、报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入权责发生制基础。第二，修正的权责发生制。对确认资产和负债的范围作出限制，代表国家为冰岛、意大利等，主要特点为：只确认可以为偿付政府债务或未来运营活动提供现金的金融性资产，而对那些不产生或不能转换为现金的实物资产、预付费用等，则不作资本化处理；预算基础仍为收付实现制。第三，改进的收付实现制。在原有框架下引入权责发生制的部分要素来弥补收付实现制的缺陷，代表国家为丹麦、法国等，主要特点为：只对利息费用、员工养老金及一些特定事项按权责发生制，其他遵循收付实现制。

从各国的实践经验来看，采用权责发生制并非完全摒弃收付实现制，而是根据需要将两者有机结合起来，寻求最适合该国经济政治状况的平衡点。具体来说，对我国的政府会计基础改革有以下启示：第一，改革进程逐步深入、范围逐步扩大。分析各OECD国家改革进程，向权责制的转轨，在应用深度上走的是“先会计后预算”逐步深入的道路；在应用范围上采用的“先局部后整体”逐步扩大的战略。由于政府会计基础的改革，不是单纯的会计问题，而是财政管理体系、乃至整个公共管理体系的组成部分，所以在改革步骤上要根据国情，采取慎重、循序渐进的进程。第二，有机融合两种会计基础。推行权责发生制政府会计和预算，并非完全抛弃收付实现制。收付实现制长期在政府财务体系中作为基础，说明它有某些权责发生制所不具备的优势。因此，在改革进程中，根据实际需要，将两种会计基础有机地组合在一起，即发挥权责制的长处，又能充分利用收付实现制的固有优势。

三、对我国权责发生制改革的建议

党的十六大三中全会提出“建立预算绩效评价体系”的任务，这对我国政府会计基础的改革提出了要求。从我国国情出发，吸取OECD国家权责发生制预算会计改革的成功经验，在一定范围内，有选择地、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的形式，逐步将权责发生制引入到预算管理领域。

1、近期目标：权责发生制的政府预算会计

首先，对现金收付制进行有限的调整，在原有框架下引入权责发生制的部分要素来弥补收付实现制的缺陷，实行改进的现金收付制。针对当前迫切需要解决的问题，引入改良的权责发生制会计核算体系，主要是调整那些与财政管理制度改革和国家经济政策要求不相适应的地方，包括对总预算会计部分事项、政府债务、固定资产等实行权责发生制等。具体如下。

（1）资产类中固定资产的权责发生制核算

绩效预算要求准确核算项目或部门的成本。在收付实现制下，固定资产不计提折旧，导致政府部门或者项目在资产购置年份成本很高，但在使用年份，运营成本却降低，成本无法真正体现。因此，在改革初期，应首先对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。在新公共财政体制下，对于国有资产权益的管理是政府财务活动的一项重要内容，政府作为预算会计的主体，应对国有资产权益的变动情况进行确认和计量。我国2007年进行了所有行政事业单位的资产清查，对家底有了大致的了解，这为我们在近期进行固定资产的权责发生制记账打下基础。当然对于一些比较难以确认的政府资产，如军事资产等可以暂时不纳入核算范围。

（2）负债类中隐性负债的权责发生制核算

十六届三中全会的《决定》中提出，政府行政管理体制要“公正透明”，“实行全口径预算管理和对或有负债的有效监：控”。从目前的财政总预算会计所反映的财政负债信息看，我国防范负债风险的关键并不在于政府会计报告能够反映的显性负债规模的大小，而在于财政总预算会计制度如何对隐性负债和或有负债的确认、计量和报告作出科学合理的规定，使隐性负债和或有负债信息在政府财务报告中得以真实、充分、完整的反映。可见当前应该强调提供行政财务风险的信息，用权责发生制来解释和披露隐性负债和或有负债就是一个重要的方面。建议政府预算会计中应付未付的款项和相应的支出（即隐形负债），按权责发生制基础纳入预算会计的核算范围。这样可以使隐性债务显性化，增加财务核算透明度，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出。

对于政府通过行政命令或担保举借的隐性负债权责发生制计量的具体改进方法是：在负债发生时按取得成本作为长期借款负债的增加，按权责发生制的原则确认各期应摊的本金和负担的利息，并计入当期支出和转入偿债基金，归还时减少偿债基金和长期借款。

（3）收支类中跨期拨付业务的权责发生制核算

对于财政收支的权责发生制改革，建议从跨期拨付业务的权责发生制应用开始：解决现行的收付实现制造成的政府采购中出现如跨年度支付、采购尾款等业务的会计核算无依据的问题。

具体做法要增设“待清算支出”和“应付支出”、核算已安排但未支出或应付未付的款项。以后年度拨出时，作冲减“待清算支出”或“应付支出”处理，不再列报支出。目前国家已在中央财政总预算中出台了部分事项采用权责发生制的规定。

2、中期目标：实行政府会计报告制度

我国目前还没有真正意义上的政府财务报告体系，随着市场经济的发展，现有的政府预、决算报告制度难以满足各方面使用者的需要。预算和财务报告的信息各有侧重，预算是事先编制的财务计划，而财务报告中的会计信息是以已经发生的交易或事件为基础的，反映的是事实结果。权责发生制的财务报告，特别是资产负债表可以提供关于以往决策的现时财务结果，和当前决策的未来财务结果的有价值信息。将预算与以权责发生制为基础的财务报告制度联系起来可以相互补充，全面反映政府的运行状况和绩效，验证预算的合理性，为制定下年度预算或绩效预算提供参考。因此，建立全面的、与国际接轨的权责发生制政府财务报告制度，将是大势所趋。

3、最终目标：实行权责发生制预算

清楚地了解当年的收入和支出，对预算资金使用的合规性的反映于审查是我国现阶段政府会计和财务报告的重要任务之一，收付实现制预算能够较好地满足这些基本要求。因此，目前，可以只在政府会计和财务报告中采用权责发生制，而在预算中仍保留收付实现制，有利于信息处理的简化和预算制度的稳定性。当然，在经济体制和财政管理制度不断深化的过程中，在建立权责发生制政府会计和政府财务报告制度的进程中，不断积累经验教训，最终将权责发生制逐步引入到预算管理领域。

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