论权责发生制在社会保险基金会计核算中的应用

○邓沛琦 黄菱子

（武汉大学 湖北 武汉 430072）

论权责发生制在社会保险基金会计核算中的应用

○邓沛琦 黄菱子

（武汉大学 湖北 武汉 430072）

目前，我国为适应社会保险制度改革而建立的以收付实现制为基础的社保费会计核算方法，在社保费征收实践中有很大的局限性和缺陷，即不能全面反映社会保险基金的收缴、记账等运行情况，难以满足社会对社会保险基金财务真实准确的信息需求。本文通过比较收付实现制和权责发生制的不同原理，分析两者在社会保险管理实践中的利弊，提出社会保险会计核算应在权责发生制原则指导下，兼顾或增设收付实现制，以适应社会保险费源复杂多变的交易事项和会计信息需求，从而确保社会保险财务的准确性、稳定性、预见性和支付上的可持续性。

社会保险费 会计核算 收付实现制 权责发生制

一、两种会计核算基础在社保费会计核算中的实践比较

社会保险是在国家强制推行下以连续性经办为前提的非营利性政府公共行政服务的一种经济管理活动，即在国家法律的强制规定下，通过向劳动者及其所在用人单位征缴社会保险费，形成具有规定用途的社会保险基金，强制实行国民收入再分配。在这个强制实施过程中，往往会出现社会保险费的发生与其收入的实现不处于同一时刻，这就存在某项社会保险费收入或费用应在何时确认，应归哪个会计期间的问题。这个问题涉及到社会保险基金财务状况和实有基金收付的合理确定。解决这个问题有两个可供选择的会计确认基础：一个是权责发生制（accrual basis），另一个是收付实现制（Cash basis）。所谓“权责发生制”，亦称“应计基础”，是指以取得收入的权利和承担费用的责任是否已经发生为标准来确认当期的收入和费用。所谓“收付实现制”又称“现金制”，是指以实际收到或付出款项的日期确认收入或支出的制度。它以现金的流入和流出作为确认收入和支出的依据，在这种记账基础下，基金财务收入或支出只包括以现金或银行存款已实现收入或支出的部分，不能反映那些定期已经产生的应收未收账、应付未付账。由此可知，权责发生制强调的是一个财务管理结果的计算，而收付实现制则是强调财务状况的切实性。1999年，我国颁布的《社会保险基金会计制度》第四条规定：“社会保险基金的会计核算采用收付实现制，会计记账采用借贷记账法。”这种会计核算方式在实践中有很多困境、局限性和缺陷，具体比较如下。

收付实现制的社会保险费会计核算方法，与现收现付筹资模式相适应，是以社会统筹基金为主的制度安排，它不利于个人账户的核算和信息披露，也不能全面准确记录和反映社会保险基金的收入和负债情况，对社会保险的债权、债务控制不力、反映不全，不能完整、全面、科学地反映社会保险经济活动的内容。如以收付实现制为基础的会计核算，是以现金的实际收付作为确认收入和支出的依据。根据这种办法，在社会保险费的收缴上，社保机构或税务征缴机构在实际收到单位的社会保险费时，才做基金收入账，但对应申报未申报、应核定未核定、应缴纳而未缴纳形成的欠费，只在辅助账上记录（甚至忽略不记账），并未真正进入会计核算体系。

事实上，一方面社保费核定后形成的欠缴现象不可避免地存在，即在实际工作中，由于单位经济效益差、资金周转不畅、单位法人保险意识不强等原因，不同程度地存在着应缴未缴社保费的现象；另一方面，社保费应申报未申报、应核定未核定的现象亦不可避免地存在，如社会保险中介机构、代办机构代收的社会保险费没有按期如实申报缴纳，大量的社保费滞留在代办机构的过渡账户上，从而使社保费存在严重的安全问题。如果仍用收付实现制的会计核算原则，那么，对应申报未申报、应核定未核定、应收未收的欠缴款不在账面上反映，就会造成账面记录与实际债权债务不相符。如果社会保险基金债权得不到有效的会计监控，就会导致社保基金债权核算缺失和监控职能失效，不仅如此，也不利于提高相关职能部门的工作效率和管理绩效。

权责发生制的社会保险费会计核算方法，既能适应现收现付筹资模式，又能适应基金积累制筹资模式。它有利于个人账户的核算和信息披露，能全面准确地记录和反映社会保险基金的收入和负债情况，对社会保险的债权、债务能得以有效掌控，从而使会计信息既能很好地为参保人服务，又能提高管理者及管理机构的工作效率和管理绩效；同时，能增强社会保险基金财务信息的完整性、可信性和透明性，能正确反映社会保险基金的持续能力，保障基金支付的预见性，最终为实施该制度稳健的发展战略、制定长期的发展规划、完善社保政策与管理体系建设提供重要的实践和理论依据。对权责发生制的不足问题，我们可以编制以收付实现制为基础的现金流量或财务状况变动表来弥补。

二、社会保险基金会计核算其他问题分析

1、社保费征收会计核算制度缺失

目前，社会保险费会计核算功能趋于统计化，并按统计功能设置岗位，会计与统计不分，没有按社会保险费自身的特点建立相应的会计核算制度，而将社会保险会计核算功能统计化。2001年，湖北省实行税务部门征收社保费后，其有关政策规定，对社会保险费的应征、征收、入库、欠缴等全过程如实、及时地进行会计核算。社会保险费核算的会计年度、科目设置、账簿设置、记账方法、核算程序等一律遵从税收会计核算制度。在这一制度安排下，在社保费征收实践中，征管员对某些费源讲不清，尤其是对法定的社保费费源界定不清。由于核定不规范，对欠费结算不清，即便在费源检查时发现问题，执法也无依据。收付实现制下的社保费统计化制度安排使其会计核算制度缺失。

2、现行信息统计工具的不足

现行信息统计工具没有同时满足社会保险统筹账户基金的会计核算和个人账户基金会计核算的需要。目前，征收部门的信息征管软件没有将统筹账户和个人账户进行分开记录和统计，而将其混合统计和核算。个人账户基金与社会统筹基金混合会计核算管理，混淆了两种基金的权属和用途。这不利于向政府部门报告准确的会计核算信息，不利于政府、企业和个人责任的界定，也不利个人账户记录准确性，还不利于政府债务的掌握和控制。将个人账户基金纳入财政专户由政府统一管理，共用一套会计管理模式，缺乏理论依据和实践认可。现行社会保险基金会计制度明显是以社会统筹基金为基础设计的，不仅没有将个人账户基金单独设为会计主体，而且也没有将个人账户基金设置为一级会计科目，更没有在会计报表、统计信息中对个人账户基金进行单独披露和报告，从而难以使个人账户的会计核算准确到位，明显缺乏对个人权益的保障。在实际工作中，常常会出现劳动、税务和财政关于社会保险基金的数据不一致，造成政府宏观决策和管理的困难。

3、收付实现制的会计核算与多元化参保缴费主体的发展实际不相适应

在市场经济体制下，市场主体多元，多种经济成份并存，缴费主体也呈现出多样性和复杂性。尤其是劳动用工实行雇佣与使用分离的劳动力使用模式后，劳务派遣公司应运而生。派遣企业在代收代缴社会保险费时，存在社会保险缴费基数申报不实、社会保险费款解缴滞后、派遣企业会计核算不规范等现象。派遣企业没有按照企业会计制度进行核算，会计科目设置不规范，没有相对稳定的会计人员。面对这种情况，其所在地方主管税务部门难以掌握被派遣人员的实际工资，因而也就无法准确判断被派遣人员是否已足额缴纳社会保险费。在费源调查时，即使发现这些派遣公司大量滞留社保费，也不能依法将其收缴入库。

4、收付实现制的会计核算与现行社会保险征管体制现状不相适应

（1）现行社会保险参保体制影响社保费会计核算。目前，大型行业集团中若干独立的不同法人市场主体单位以该集团为主集中参保缴费，即以行业主管部门为一个参保单位，行业下属参保单位由行业主管部门代为征管。这种参保缴费模式使得行业集团单位行使了社保费委托代理集中归集社保费的职能。社会保险经办机构和税务征收管理也按这种模式进行征管，从而默认了这种管理模式的合法性。代征单位和政府征收机关是两个不同的利益主体，双方都不可避免地存在些问题，即代理机构因管理水平和能力有限，会计核算不可能真正到位；征缴机关也没有对代理单位的参保缴费问题进行延伸管理，这就出现了管理真空，由此影响社保费收入真实的会计信息核算。

（2）“核征分离”管理体制影响社保费会计核算。即在实行税务征收社保费的地方，在社保费征管过程中，实行“核征”（即核定与征收）分离模式，即确认社保费收入的核定责任和个人账户记账责任都是劳动部门，而确认社保费是否征收到位的法律责任是税务部门，在这种情况下，税务部门在社会保险费会计核算中只履行相当于劳动部门的出纳职能，确认当期应收多少都是劳动部门说了算，税务部门完全是被动的，因而无法进行准确的、全面的社保费收入会计核算。

5、收付实现制会计核算制度对欠费核算不足

在收付实现制条件下，当前企业向税务机关缴纳的各项社会保险费，多数是按收付实现制原则进行会计核算，即在交纳社会保险费时才确认支出，进行相应的账务处理，对企业期末欠缴的社会保险费在企业当期的财务报告中没有予以反映。征缴机构对应收未收缴到位的社会保险基金在现行会计核算制度下也得不到正确而全面的当期会计反映。因此，收付实现制的会计核算制度对欠费核算不足。

综上所述，以收付实现制作为会计要素的确认基础，已经不能适应社会保险基金会计管理发展的需要。随着社会保险基金收入范围的拓宽和参保企业社保费资金形态的多样性，其资金的形态和收入定性不仅仅是现金、银行存款，还可能会有企业在破产、解散之后按第一顺序清算变现的固定资产、债券、股权等。这些都需要运用权责发生制会计核算基础才能全面反映社会保险费收入的会计信息。

三、政策建议

权责发生制以应收应付作为标准来界定财务收支期间的一种方法已成为各国及各类会计确认时间基础的首要选择。它主要源于持续经营假设和会计分期假设。这为社保费会计核算引入权责发生制提供了理论和实践依据。本文认为，社会保险费收付实践中存在着多方面债权、债务现象，运用权责发生制会计核算基础，能更加准确地反映社会保险特定会计期间的实际财务状况，也与“统账”（即统筹账户和个人账户）分离筹资模式相适应。因此，社会保险会计核算应在权责发生制原则的指导下，兼顾或增设收付实现制，以适应社会保险复杂多变的交易事项和会计信息需求，具体建议如下。

1、基于权责发生制，重新修订社会保险基金收入会计核算制度

现行的会计核算制度是统账结合（指养老保险）时的制度产物，该制度与当时的社保政策相适应，并发挥了应有的作用。自2006年以来，国家出台了新的养老保险政策，将统账结合的养老保险改变为统账分离，那么，社会保险会计核算也应作出相应的调整。因此，建议重新修订社会保险费收入会计核算制度。在修订社会保险费收入会计核算制度时，可以借鉴辽宁省出台的《辽宁省社会保险费征收会计核算办法》。该办法规定，社保费征收会计以“权责发生制为记账原则，社保费征收会计采用借贷记账法”。确定权责发生制后，并按权责发生制重新设置会计科目表，如当期发生的保险费入库和欠费清理入库后，以收付实现制原则确认基金收入，而发生的欠费（欠费期间达三个月）则以权责发生制原则在设置的备查账簿或辅助账簿中予以补充核算和记录，并要求参保单位同步在其账务处理中予以挂账反映。在社会保险经办机构的备查或辅助核算时，以与参保单位双方认可的往来票据借记“应收”科目，贷记“收入”科目。关于欠缴和已代收社保费款项而未及时申报核定的社保费会计核算问题，企业要与社会保险机构（或税务征收机构）建立应付未付费用往来帐。对应收、应付基金的核算可在日常“收付实现制”核算基础上待年终与企业清理结算后进行。这样，可以从根本上实现权责发生制与收付实现制的结合。

2、基于权责发生制，扩展社会保险基金收入的会计核算范围

（1）应做好社会保险费应收数的核算。对原由单位缴纳的，仍以社保经办机构核准后的应收数为准；对以个人名义缴纳的城镇自谋职业者，按缴纳时选择的档次计算的应收数为准；对补缴的社会保险费，应按实际补缴数为应收数（对收缴历年欠缴的社会保险费不应计算为补缴数，也不应列入应收数，应冲减历年欠缴数）；对新参保人员从参保缴费之月起计算应收数。社会保险费应收数一经核定，任何部门和个人都不得变更。

（2）应做好社会保险费实收数的会计核算。社会保险费实收数是用人单位和个人缴纳的社会保险费进入社保基金收入专户的数目。首先，社会保险基金实现收支两条线管理的地方，其征收应全部由征收机构统一征收。其次，要统一使用社会保险费收费专用收据。各征收点在收缴社会保险费时，必须开具收费专用收据，并要认真做好收费专用收据的结报工作。每月各征收点与征收机构、征收机构与社保经办机构、社保经办机构与社保基金收入专户都必须做好对账工作，做到账（各部门的账）、票（收费专用收据）、款（基金收入专户款）相符，确保实收数核算正确无误。

（3）应做好各类欠缴社会保险费的会计核算。尽快实现社保经办机构与征收机构的征缴联网工作，通过联网，应收数由社保经办机构输入，实收数由征收机构在收缴时按险种和基金的权属关系进行分项输入，欠缴数自动产生。通过建立社会保险费欠费数据库，发挥社保经办机构、征收机构双方监督制约作用，严防征缴基金无故流失现象的出现。

（4）应做好各类应申报未申报社会保险费稽查数的会计核算。在社会保险费实践中，应申报未申报社会保险费现象时有发生。应加大社保费稽查力度，将稽查的社保费纳入社保费会计核算范围。

3、基于权责发生制，充实社会保险基金收入会计核算岗位

从税务机构征收管理情况看，由于社保费收入的会计核算遵从税收会计核算制度，社会保险费趋于统计化，因而，目前社保费收入会计岗位力量配备相对不足。应根据权责发生制会计核算要求，相应充实这方面的力量，增设会计岗位管理人员，以满足会计核算工作需要。

4、基于权责发生制，加强社会保险基金会计核算的信息化建设

目前，社会保险财务会计根本无法满足海量数据的要求，也无法向有需要的社会保险对象提供开放性的信息查询，无法实现两个账户（即社会统筹账户和个人缴费账户）分开计账或统计的需要，无法实现财务会计与业务部门的相互对账与监督。那么，社会保险费会计核算信息化建设的重点必须满足以下需求。

一是必须满足对两个账户（统筹账户和个人账户）分别统计、分别进行会计核算的需要。应将统筹账户和个人账户进行分开的会计核算。二是必须要对所有参保人负责，基金财务会计信息必须具备开放性。因为，社保基金既不属于政府，也不用于社会保险经办机构，而是用于全体参保人员。基金会计核算的对象是海量的数据，基金的安全管理及保障支付能力必然是政府和社会各界关注的焦点。三是必须管好、用好基金，确保基金安全。四是必须满足参保人员缴费情况、待遇享受情况的历史查询需求，接受社会各界监督。五是必须安全、快捷地处理海量数据，为政府部门制定社会政策提供预测、决策支持。

要做到这些，社会保险业务信息管理系统应与财务会计子系统实现无缝连接，社会保险机构与征收社保费的地税部门亦做到社保费业务无缝连接，实现数据共享，互相支持和监督，共同为政府提供决策支持。

5、完善社保基金会计制度的法制建设，保证权责发生制应用的顺利进行

我国应尽快修订或重新制定《社会保险基金会计核算办法》，明确权责发生制在社会保险基金会计核算中的地位，并根据不同项目，从部分采用权责发生制开始，逐步向以权责发生制为基础的社会保险会计核算方式过渡，让社会保险相关职能管理者有法可依、有章可循。

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（责任编辑：胡婉君）

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