论我国税收优先权的缺陷及完善

王珏

(漯河市委党校，河南漯河 462000)

［财税审计］

论我国税收优先权的缺陷及完善

王珏

(漯河市委党校，河南漯河 462000)

为了保障税收的按时收缴，防止税收流失，各国都规定了多项措施，其中税收优先权是一项重要措施。《中华人民共和国税收征收管理法》对税收优先权作了明确规定，当国家征税权力和其他权力发生冲突时，税收具有优先权，但税收优先权的法律体系尚不完善，应制定相关法规，予以明确税收优先权的效力、行使程序及方式、救济手段等，完善税收优先权的公告制度，保障税优先权行使职能。

税收优先权;公告制度;效力

优先权作为民法中较常使用的概念，是指债权人的特定债权基于法律的直接规定而享有的就债务人的全部财产或特定财产优先受偿的权利。所谓税收优先权是指税务机关在征收税款的工作中，遇到财产不足以同时缴纳税款和偿付其他有关债务时，税款的征收原则上应优先于其他债权的实现。税收优先权的设定对于明确税收的法律地位，增强税法的刚性，防止纳税人逃避纳税义务具有重要意义，体现了国家税收权力优先于一部分经济权力，在一定程度上体现了税收的强制性。但是在实际操作中，我国税收优先权的设定存在不少的缺陷，本文拟就税收优先权存在的问题作简要分析。

一、我国税收优先权的设定

我国《税收征收管理法》第45条第一次在税收法律上明确了规定税收优先权。由此项设定可以看出:

(一)税收优先于无担保债权

无担保债权指的是没有依照法律或者约定设定担保的债权。依法纳税是纳税人的义务，税款的欠缴是纳税人的义务欠履行，为了保障国家税收的实现，《税收征收管理法》规定税收优先于无担保债权。这有着积极的意义，一方面可以保障税款的及时收缴;另一方面也不会侵害到担保人或担保的债权。

(二)税收优先于其后设定的担保物权

在明确了税收优先于无担保债权后，《税收征收管理法》也规定了税收与担保物权之间的关系。从一般法理上讲，担保物权优先于债权，但为确保国家税收的实现，该法在一定程度上赋予税收债权优先于担保物权的效力，在纳税人欠缴税款之前，纳税人的财产已设定抵押、质押或者被留置的，该财产的担保物权优先于税收，这样有利于保护担保债权人的合法权益，有利于维护交易安全;如果纳税人已欠缴税款，但纳税人再将其财产设定担保，则税收优先于担保物权。

(三)税收优先于行政罚款、没收违法所得

行政罚款指由法律授权的国家行政机关依照法定程序强制违反法律规定尚不构成犯罪者缴纳一定数额金钱的处罚，是行政处罚的一种主要形式。没收违法所得指行政机关依法将违法行为人取得的违法所得财物，运用国家法律法规赋予的强制措施，对其违法所得财物的所有权予以强制性剥夺的处罚方式。从《税收征收管理法》的规定中可以看出，如果纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得，而该纳税义务人的有关财产不足以支付时，税收应优先于罚款和没收违法所得的执行。

二、我国税收优先权的设定存在的问题

(一)设定上的冲突

1.与其他法律规定的冲突。我国《担保法》规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权;《民法通则》规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先权问题。我国《企业破产法》中的清偿顺序为:有财产担保的债权——破产费用——所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费——税收债权——普通债权。《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。而我国《税收征收管理法》在确定税收债权优先于无担保债权的同时，又规定税收优先权与抵押权、质权、留置权竞合是采用时间在先、权利在先的受偿原则，即税收优先权在先时，优先受偿于这三种担保物权，从而突破了物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成以下清偿顺序:税收债权——担保物权——破产费用——职工工资和劳动保险、医疗保险费用——普通债权。从清偿顺序中可以看出，各规定之间是相互矛盾、相互冲突的，使得整个税收优先权制度逻辑混乱，缺乏体系性。

2.与留置权的冲突。留置权指债权人按照合同的约定占有债务人的动产，债务人不按照合同约定的期限履行债务的，债权人有权依照法律规定留置财产，以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。我国现行法上的留置权是依法律的直接规定而产生的担保物权，属于法定担保物权。留置权是民法中效力最强的一种担保物权。我国《税收征收管理法》中规定，税收债权在与抵押权、质权、留置权发生竞合时采取时间设定的先后决定受偿顺序。笔者认为，将留置权与抵押权、质权放在同一水平上有欠妥当。留置权所担保的债权大部分是保管合同、运输合同、加工承揽合同中的保管人、承运人、承揽人应得的劳动报酬，一般将其归于特殊债权的范畴，应优先于税收债权受偿。否则，由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。

3.税收债权之间的冲突。由于我国目前税收体制实行的是分税制，存在着国税和地税两个征管部门，同一个纳税人在生产经营活动中可能会涉及到多个税种，涉及到多个征收管理部门，因此也会产生多个税收债权同时存在，而《税收征收管理法》没有对此进行任何的规定，所以在实际操作过程中，可能会产生多个税收债权同时存在而发生冲突的情况。

(二)制度体系设定不完善

一项制度不仅要求有严密的体系，而且要求要有规范、具体的程序，而从我国目前的立法现状来看，税收优先权制度仅仅是在《税收征收管理法》中作了较为明确的规定，但这只是一个原则性的、抽象性的规定，而且与其他法律规定还存在一定的冲突。对税收优先权的行使主体、条件、客体范围、救济手段没有明确的规定，这样的设定存在很大的法律漏洞。当税务机关不行使或者怠于行使税收优先权、纳税人不向担保物权人如实告知欠税情况，或者纳税人和第三人恶意串通侵害税收优先权时，缺少必要的法律救济手段，也就是说，税收优先制度的实现，基本上是靠主体的自觉自愿，而没有严格的法律强制手段。当税收优先权无法实现时，各级税务机关和法院不知如何进行操作，很可能会导致国家利益的受损或者税务机关的滥用权力导致侵害纳税人、第三人的利益。

(三)公示制度不规范

税收优先权对私法交易的冲击较大，如果不采取一定方式进行公示，在实际操作过程中可能会造成其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称问题而造成对债权人、担保物权人利益的侵害。我国《税收征收管理法》第45条、第46条、第76条规定对税收优先权公示作了明确规定，形成了我国欠税定期公告制度，并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况，对于相关权益人的利益保护起到了一定的作用。但是从实际操作来看，公告制度还不完善。例如，没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力，没有明确税务机关不作为的法律责任，这就使欠税公告缺乏强制性和规范性，税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力，欠缺程序性的规定，欠税公告应在何时发布，应由哪一级税务机关进行公示未予以规定，同时法律并未明确欠税公告的法律约束力，法律未确定纳税人不如实向抵押权人、质权人说明其欠税情形的法律责任，使得第三人很难据此准确地判断自己的交易风险。另外，为保证税务机关对欠缴税款的纳税人情况的掌握，我国《税收征收管理法》第49条规定，欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。这就有利于防止税收债务人恶意转移财产的行为，同时便于税务机关对纳税人的欠税情况的定期公告，有利于降低成本，更好地保护其他债权人的利益。但是，《税收征收管理法》在规定了税收债务人的这些义务后，并没有规定违反这些义务时对债务人处以何种处罚，导致在追究其责任时无法可依。仅规定义务，而没有规定违反义务应承担的责任的保障，义务也就无从谈起。

三、完善我国税收优先权制度的建议

(一)完善税收优先权的法律体系

随着税收在现代社会生活中地位的提升以及依法治税理念的普及和深入，人们对税收法制体系建设的要求也越来越高，为此亟需制定一部税收基本法作为宪法精神在税法领域的延伸，对税收立法、税收执法和税收司法等基本问题进行法律规范，提升税收法律体系的整体效力级次，从而实现税收民主化和依法治税的目标。从我国目前的现状来看，应尽快制定税收基本法，从立法上对税收优先权的效力、行使程序、行使方式、救济手段予以明确，使税收优先权有实体法上的依据，这样可以有效消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾，理清税收债权与其他债权的受偿顺序，明确欠税发生时间、完善税收优先权的公告公示制度，缓解税收优先权与其他担保物权的冲突，切实保障税收的优先权。

(二)协调债权受偿顺序之间的冲突

在税收债权与无担保债权之间发生冲突时，应坚持税收债权优先于无担保债权的原则，但是对于某些需要保护的无担保债权，应坚持优先于税收债权受偿。在税收债权与担保债权发生冲突时，应坚持税收债权优先于抵押权、质权优先受偿。在发生竞合时，以权力设定的时间先后决定受偿顺序。在税收债权与留置权发生冲突的时候，应坚持留置权优先于税收债权受偿，且不论权力设定的时间先后。

(三)完善公示制度

应从立法上对公示的法律性质、主体、程序、公示方式、公示时间、公示场所、公示内容、法律约束力、法律责任进行明确设定。而且还要从法律上赋予公示公信力，未经公告的情况不应具有对抗其他债权的效力，未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权，从而保障担保债权人能根据公示保障交易的安全，未经公示的税收债权不具有对抗其他债权人的效力，同时要对税务机关不行使或怠于行使公示的行为追究法律责任，这样既可以更好地体现法律的公平性，同时也对税务机关进行约束，更好地保障第三人的权益。

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1002－2880(2010)12－0157－02

(责任编辑:刘润婉)