浅谈环境会计的有关问题

刘丽娜

（沈阳市发展建设资金管理中心，辽宁 110001）

环境会计又称绿色会计，是以自然资源耗费如何补偿为中心而展开的会计，它运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性。本文就加强环境会计促进可持续发展相关问题进行了讨论。

一、研究环境会计的必要性

1.建立环境会计核算体系是对我国现行资源状况提出的必然要求。根据国家环境保护部公布的情况看，近年来我国大批森林草场遭到破坏，水土流失，土壤沙化、碱化，草原退化，沙丘移动，生态系统失去平衡，自然界不断发出种种令人担忧的警报。我国人均资源水平远远低于世界平均水平，资源匮乏问题显得尤为突出。我国耕地面积18.2574亿亩，居世界第四位，但人均耕地占有量1.4亩，只相当于世界人均值的1/3。人均耕地面积排在126位以后，而这有限的宝贵资源，还在以惊人的速度递减。截至2008年12月31日，全国耕地又比上一年度减少29万亩，这已经是耕地面积第12年持续下降。与1996年的19.51亿亩相比，12年间，中国的耕地面积净减少了1.2526亿亩。为保证粮食安全，耕地保有量不得低于18亿亩是一条不可逾越的政策“红线”，照此趋势，耕地数量越来越接近“红线”。我国人均水资源为2300立方米，为全球平均值的1/4。全国669座城市中有400座供水不足，110座严重缺水，在32个百万人口以上的特大城市中，有30个长期受缺水困扰。而且，几乎所有的城市用水，都面临着严重的污染问题。是什么原因造成我国目前种种环境问题的尖锐矛盾呢？一个至关重要而往往被忽视的问题是，没有从社会再生产的角度来考虑环境问题。由于我国长期处于产品经济的状态下，忽视了资源和环境的补偿，从而造成国民经济的虚假增长。一方面以粗放的方式掠夺资源；另一方面出现严重资源赤字，不断加剧的生态环境恶化，无时不在惩罚我们。由于长期以来对资源的耗用不进行折旧，也就无法通过正常的资金来源渠道去保护和管理资源，更无法对其再生和替换，只是资源的耗用量逐年剧增，有限的资源存量逐年锐减，甚至枯竭。

2.建立环境会计是正确衡量国民经济生产总值和企业生产成本的基础。按照传统会计核算模式，不论从宏观的角度还是从微观的角度都没有将环境资源纳入核算体系范围内。从宏观角度，国民生产总值不扣除环保支出，不能如实反映经济发展速度。据了解，2009年，我国GDP增长达到8.7%，人均达3680美元。但是，这两个表明国富民强的数字却掩盖了诸多问题。中国的GDP数字里有相当一部分是靠牺牲后代的机会获得的，因此，加紧研究适合我国国情的绿色GDP核算体系就显得非常重要；从企业而言，传统会计对企业经营活动的监督和反映是不完整的，只有存在财产所有权的东西才有价格，才能以货币计量，才可以在企业的会计账表中得以反映，而一些环境资源却因为没有所有权不能成为传统会计核算的内容。正是由于我国长期处于产品经济的状态下，忽视了资源和环境的补偿，传统的经济核算未能将环境资源的消耗和补偿列入国民经济核算体系，从而使得国民生产总值等经济指标失真。这样就出现了一端是国民经济总值的虚假增长，一端是自然资源的持续减少。经济效益的获得是靠损失社会和生态效益而取得，而经济效益的增长补偿不了生态环境的恶化所造成的经济损失的增长。为了保护环境资源，促进我国国民经济长期稳定的发展，应该把环境资源因素纳入国民经济核算体系。

3.建立环境会计是对外开放的必然需要。我国企业的发展模式是一种高损耗、高污染，低利用率的粗放式经营模式，它实质上损害了企业经济发展的环境基础。而随着改革开放的不断深化及我国加入WTO，我国企业同外国企业的合作及外国企业在我国的投资会逐年增加，若不重视环保并将其纳入必要的会计核算体系内，我们牺牲的将不是一代人的利益。而在目前环境保护已经是全球性的问题，环境会计纳入核算体系已是必然。同时，一般情况下发达国家在发展中国家的投资是利用发展中国家的廉价资源，他们常常将那些污染严重和破坏自然资源的生产项目搬到发展中国家。若我们不采取措施实施环境会计核算，那么将来的资源耗竭会更加严重。

但是建立一个完整的环境会计体系，必须从宏观、微观两个角度出发，建立一整套环境会计理论体系。本文只就微观的现有条件下，企业为了反映环境会计的内容，在现有的会计核算体系下，如何反映现有的环境资源状况进行分析。

二、环境会计科目的设置及核算

在对企业环境会计进行核算时，我们在现行账户体系下设置以下环境类会计科目：资产类科目、负债类科目、成本费用类科目、损益类及利润类科目、所有者权益类科目。

1.资产类科目设置。资产类科目可以设置“资源资产”、“资源折耗”等进行反映。自然资源是人类生产生活的自然基础，具有有限性和稀缺性，若对其只进行使用而不计费，既不利于资源的节约使用，也不利于资源的补偿，因此，可以设置“资源资产”账户核算各种类型的资源的原始价值的增减及结存情况。各类资源资产的账面价值可按原始成本（购入成本按评估值入帐，也可按各类资源各年投入累计成本的现值入帐；而“资源折耗”账户可用来反映各类资源资产由于使用、开采等而累计损耗的价值。当确认资源资产价值时（如购入），可借记“资源资产”账户、贷记“银行存款”等账户，计提折耗时，借记“成本费用类科目”（折耗成本）、贷记“累计资源折耗”，而企业为实施环境预防、治理措施而购置或建造的固定资产以及其他跨年度的长期待摊费用，可以通过“固定资产”、“递延资产”等账户进行核算。

2.负债类科目的设置。我国征收的超标排污费高于治理费用，其目的是要防止排污者宁可缴纳排污费，而不愿治理，并且通过征收的排污费可以为社会开展污染防治提供必要的资金。因此，应设置“应付环保费”一级科目，反映和监督环境保护费用的计算与缴纳情况，同时设置“应付单位排污费”、“应付个人排污费”、“应付包装物排污费”和“应付废弃物排污费”等二级科目。当发生各种排污费时，借记“成本费用类科目”、贷记“应付环保费——XXX”；实际支付时，借记“应付环保费——XXX”、贷记“银行存款”。

3.成本费用类科目的设置。环境成本是为了对环境资源负责，对管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。主要设置“环境消耗成本”、“环境破坏成本”、“环境补偿成本”、“环境治理成本”、“环境保护成本”、“环境发展成本”等科目。发生时借记“环境成本”等科目、贷记“银行存款”等科目。

4.损益类及利润类科目。为反映环境收益、损失情况，需设置“环境损失”、“环境收益”及“环境利润”科目。“环境损失”科目反映企业污染或破坏环境而被勒令停产而造成的损失：“环境收益”科目反映企业在改善环境资源和自然资源时所取得的收益：“环境利润”科目反映核算环境收益扣除环保费用、环保损失及税金后的净额。

5.所有者权益类科目的设置。为反映投资者投入环境资源的情况，可以在“实收资本”科目下设置“环境资本”二级科目，来反映实际收到的投资者投入的各类资源的价值，收到时可以借记“资源资产”、贷记“实收资本一环境资本”账户。

三、企业环境会计信息的披露

众所周知，环境会计的信息对政府、投资者、债权人和社会大众等行为的决策有很大的影响，但目前而言，国际上尚没有统一的会计信息披露模式，但由于环境信息对会计信息使用的重大影响，有必要在日常核算的基础上，通过编制环境会计报告披露企业环境资料。

就目前而言，作为企业的投资者、金融机构、商品市场的有关各方、国家管理机构、职工、社会公众及企业管理当局都迫切需要环境会计信息，从而使企业置身于全社会的监督。在现有的核算体系下，我们可以用在正式报表中增加附表或在报表的注释中加以说明的办法披露相关信息。

在正式报表中我们可以在资产负债表的左面资产方披露“资源资产”及“资源资产折耗”；右面的负债项目下披露“应付环保费”，所有者权益项目下披露“环境资本”信息；在损益表中加上“环境收益”、“环境损失”对企业利润的影响。而在报表附注中，我们可以适时地向报表使用者说明企业环境的状况、企业所采取的环保措施及达到的效果和企业为采取环境保护所发生的一切相关支出。

当然这些信息的披露只能是部分有关的信息，随着经济的发展，信息使用者对环境信息的要求越来越高，对会计核算质量及信息的披露也会有越来越高的要求。

四、结论

在市场经济下，会计不仅要为微观经济服务，而且要有助于宏观经济调控；不仅要考虑到企业自身的利益，而且要兼顾社会利益。绿色会计不只核算与企业直接有关的信息、资金与物质商品，而且要对与企业有关的资源环境、废弃物以及与生态环境的关系等进行反映和控制。其所提供的信息既有经济性信息又有社会性信息，不仅能为企业自身服务，而且能为社会大众服务，符合市场经济的要求，并有助于会计理论的发展。绿色会计理论的研究应围绕着如何把生态环境与产品生产资源耗费的计量与管理结合起来，以及如何有效监督绿色工程的问题。这些环境问题的研究，相对于会计学来讲属于一个新鲜的边缘性科学。绿色会计的理论问题应该是站在会计的角度来看待环境问题，用会计的思想体系和方法体系去加以分析和思考，以解决发展经济与维护生态环境关系方面的矛盾。同时，结合我国的具体国情，努力探索具有中国特色的环境会计理论与方法，也是我国会计理论界的一项重要任务。建立绿色会计制度，须设立相关的会计科目及核算办法，并在环境污染问题突出的企业先进行试点。在环境会计实施时还应注意两个问题。一是环境会计的实施须分阶段分步骤。由于现阶段企业已认识到环境保护的重要性，但是还没有认识到环境会计实施的重要性，因此进行具体会计核算时，可采取分步实施的方式。先在现有的核算体系内设置明细的方法将环境要素反映在内，然后逐步将应纳入会计核算体系的内容纳入会计核算，特别是资产、损益和所有者权益的核算。二是实施时要注意各地的具体情况，注意处理宏观环境会计与微观环境会计的协调问题。

〔1〕许磊.绿色会计理论体系初探[J].财会月刊，2003（3）.

〔2〕肖序.建立环境会计的讨论.会计研究，2003（11）.