改革高教评估的猜想:从教学评估到管理评估——倡导引进财务报表审计的有关理念和准则

蔡仁赐 饶水林

(罗定职业技术学院,广东 罗定 527200)

教育部2003年 8月宣布,用五年时间对全国本科高校进行一次全面评估,制定了每五年一轮的教学评估制度。这就是说,2003至2008年为一轮本科教学评估的时间,至2008年上半年,本轮本科教学评估全面结束。在本科教学评估的带动下,一些地方的专科教学评估还在热烈进行中。展望下一轮高等教育评估(简称“高教评估”),如何总结经验,如何创新评估方案,是具有挑战性的课题。

一、本研究的理论基础

1.教学质量的迟效性和难测性

教育是“培养人的活动”,教学质量最终要体现在毕业生的个人幸福和社会贡献上。这决定了,教学质量是迟效的,难以在短期内得到确切的体现和验证,正所谓“十年树木,百年树人”。评估教学质量最直接、最有效的方式,是评价毕业生的素质,但是,学生素质不容易用阿拉伯数字进行描述。而且,毕业生面临着复杂的社会影响,他们的成就难以全部归因于高校的教学质量。因此,评估高校的教学质量,面临理论和实践两方面的困难。这些提醒我们,既然教育教学效果不是立杆见影性的,高教评估就应该注重教育教学行为的过程,而不是其结果。

2.教学质量是高校各项工作合力作用的结果

中国高等教育评估被称为“教学评估”,体现了对教学工作和教学质量的高度重视。不可否认,教学工作处于中心地位,教学质量必须受到重视。不过,这并不意味着评估指标必然跟专业课程或者教学活动直接对应。高校工作并不是只有专业课程设置或者课堂教学活动,还有人事、职称、奖罚、分配、卫生、后勤、领导班子、学生管理和档案管理等工作。高校的各项工作是一个有机整体,任何方面出现问题,都可以产生连锁反应,从而影响教育教学工作,影响教学质量。譬如,头部是人体的中心,但头疼不一定医头,“头疼医头”不是褒义词,何况,头脑以外的器官严重发病,也可以置一个人于死地。高校作为一个有机整体,可以跟人体进行类比,教学质量下降,根本问题不一定在于教学活动的本身,正如头疼不一定要医头,教学“疼”也不一定要直接“医治”教学,教学质量是高校各项工作的合力作用的结果。课程、教学和专业应当只是高教评估的一个方面,而不是主要方面或者全部,高教评估应该评估的是高校的各项工作而不仅仅是教学工作。

规制着高校各项工作的是受国家教育政策影响的高校内部各项管理制度,这些制度的合力作用如果不能持久激发全体师生员工的积极主动性,就必然不利于教学质量的可持续发展。高教评估如果主要直接评估教学质量,可能带来“虚胖”的教学质量,而不是能够可持续发展的教学质量。

3.促使高校向管理要质量是形成高教评估的长效机制之关键

建立高教评估的长效机制,防止评估后的教学质量“反弹”,是高教评估的呼声之一。在 2003至 2009年期间(截至2009年4月6日),“中国期刊全文数据”记载的论文中,篇名同时具有“教学”、“评估”两个词语的论文共有2596篇。这些论文中,建立长效机制的建议,不计其数,其中,篇名同时还具有“长效机制”一词的论文共有 27篇。长效机制是高校能够长期保证教学质量的制度体系,它需要两个基本条件:一是要有比较规范、稳定、配套的内部管理制度体系,二是要有推动这些制度正常运行的“动力源”,即要有出于自身利益而积极推动和监督制度运行的组织和个体。

制度经济学的研究复兴人们对制度的关注和研究,对制度的定义不可谓不多。柯武刚,史漫飞把制度定义为“由人制定的规则”,“它们抑制着人际交往中可能出现的任意行为和机会主义行为。制度为一个共同体所共有,并总是依靠某种惩罚而得以贯彻。”[1]制度规定着人应该做什么和不应该做什么,它不仅惩罚违反制度的行为,而且奖励遵守制度的行为。因此,运行中的制度规制着人的行为,塑造着人的行为模式,逐渐深入人的价值观,形成某种社会文化或者组织文化,对组织成就具有决定性的作用。因此,高校依法建立良好的内部管理制度体系,是形成长效机制之关键。作为国家政策,高教评估是高校工作的一种监督力量,可以通过改革评估指标,使“软件”评估直接指向高校的各项管理制度,促使高校向管理要质量。

4.从教学评估转向管理评估

高教评估对高校具有指挥棒的作用。根据“以评促建、以评促改、以评促管、评建结合、重在建设”,形成保证教学质量的长效机制,是高教评估的重要目的。而要形成长效机制,高校必须具有自我管理、自我创新、自我发展的能力,这些能力依赖于健全的内部管理制度。改革现行的高教评估方案,使“软件”评估的重心从教学评估转变为管理评估,可以给高校树立一种导向:优化各项管理,向管理要质量。也就是说,改革评估方案,评估高校的各项内部管理制度,是否合法、合理、有效,它们所塑造的师生员工的行为模式是否可以让人预期到:这些制度可以长期保证教学质量。总之,只要办学“硬件”达标,高校各项管理制度 (“软件”)健全,预期的教学质量将水到渠成。

二、寻找评估高校内部管理的方法:审计的有关理念和准则

如何对高校内部管理制度进行有效评估?我们发现财务报表审计的有关理念和准则,可以为评估高校的内部管理所借鉴。虽然企业和高校的组织成果不同,前者的成果(产品、劳务、利润)相对具有立竿见影性,常常可以用阿拉伯数字进行描述;后者的成果(人才)具有迟效性和难测性,经常难以用阿拉伯数字进行描述。但是,企业审计和高教评估存在共同之处:不是为管理当局服务,而是为其它利益相关者服务。

审计准则的内容丰富,本文不能面面俱到地介绍。下面主要根据中国注册会计师审计准则第 1211号第四章,介绍有关内部控制的审计理念和准则。

1.内部控制的含义和考察内部控制的作用

内部控制是“被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守,由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序”。[2]从内部控制的定义来看,其内容都在内部管理的范围内。

审计准则要求考察企业的内部控制,一方面,可以发现内部控制的薄弱环节,进而发现财务报表可能存在的错误或舞弊;另一方面,可以给企业树立一种重视内部控制的设计和执行的导向,保证企业保持诚实和准确。良好的内部控制,有利于防止财务报表存在不可接受的错误或舞弊。“设计合理并且执行有效的内部控制可以保证财务报表的可靠性,防止重大错误和舞弊的发生”。“从 20世纪 50年代起,以控制测试为基础的抽样审计在西方国家等到广泛应用,从方法论的角度,该种方法被称作制度基础审计方法(systembased audit approach)。”[3]于是,企业审计的一种思路是,考察企业的内部控制,以评估财务报表可能存在的风险(错误和舞弊)。

2.考察内部控制的内容、程序和方法

考察内部控制主要包括下列要素:①控制环境;②风险评估过程;③信息系统与沟通;④控制活动;⑤对控制的监督。中国注册会计师审计准则第 1211号对这五个要素有具体说明。审计准则还要求,在进行职业判断时,注册会计师要考虑下列因素:①注册会计师确定的重要性水平;②被审计单位的性质;③被审计单位的规模;④被审计单位经营的多样性和复杂性;⑤法律法规和监管要求;⑥作为内部控制组成部分的系统的性质和复杂性。

在了解企业内部控制的初步阶段,审计准则要求完成:①评价控制的设计;②确定其是否得到执行。如果设计存在重大缺陷,就不必考察其是否得到执行。评价控制的设计,就是考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。通俗地说,就是对控制设计进行手段 -目的的理论分析,判断它在理论上是否行得通。控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用。完成以上两项工作,必须收集足够的证据,收集证据的方法有:①询问被审计单位的人员;②观察特定控制的运用;③检查文件和报告;④追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)。注册会计师可以进行控制测试。控制测试指测试控制运行的有效性。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报,注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:①控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;②控制是否得到一贯执行;③控制由谁执行;④控制以何种方式运行。

三、有关内部控制的理念和准则的可借鉴性

有关内部控制的审计理念和准则,为评估高校内部管理制度提供如下启示:①组织的管理制度所导致的管理行为是保证工作质量的决定性因素,优化管理制度是持久地保证工作质量的决定性前提;②组织的内部管理制度是可以评估的,包括内部管理制度的设计是否合理,是否得到执行,是否合法和有效;③只要愿意,高教评估就能找到足够的评估内部管理制度的程序和方法;④财务报表审计的有关理念、程序和方法,可以为高校评估内部管理制度提供灵感;⑤评估高校的内部管理制度,并非为高校的内部管理提供管理模式,并非促使高校管理趋同,而是评估高校管理层是否诚实可靠,管理理念是否经过充分的论证,制度设计是否科学合理,各项管理制度是否得到真正的执行;⑥评估内部管理制度,必须防止疏漏三个方面,一是管理制度体系本身能否及时发现和纠正管理行为的偏差,二是两个或更多的人员进行串通的可能性,三是管理层凌驾于内部管理制度之上的可能性。

四、评估高校内部管理制度的要素、步骤和原则

科学哲学家卡尔·波普尔说:“知识,特别是我们的科学知识,是通过未经证明的(和不可证明的)的预言,通过猜测,通过我们问题的尝试解决,通过猜想而进步的。……对我们猜想的批判极为重要:通过指出我们的错误,使我们理解我们正试图解决的那个问题的困难。……正是这样我们能够从我们的错误中学习。”[4]我们提出的改革方案,自然是一种猜想,希望抛砖引玉,创新高教评估方案。

1.高校内部管理制度的涵义和分类

高校内部管理制度,是指高校根据有关的法律法规、现时政策和发展需要,设计各项工作的规则,以提高各项工作的效率和效果,保证教学秩序和提高教学质量。它可以表现为规范、章程、守则、标准、办事程序、工作条例或者部门规章等等。高校的内部管理制度可以按照多种标准进行分类,按照管理制度适用于不同人、不同群体,可以把高校内部管理制度分为关于教师的制度、关于学生的制度以及关于管理人员的制度;按照事务或者职务的不同可以分为薪酬制度、财务制度、教学管理制度、学生管理制度、领导层工作制度、采购制度、卫生工作制度、班主任工作制度、人才引进和人才培养制度等等;按照部门不同可以分为领导班子工作制度、教务处工作制度、人事处工作制度、后勤处工作制度、学生处工作制度、党建工作制度和各系部工作制度等等。

2.评估高校内部管理制度的四个要素:合法性、合理性、有效性和效率性

高校要在宪法和法律法规的范围内行动。所谓合法性,就是高校的内部管理制度,是否执行了有关法律法规的各种规定,是否贯彻了国家的现时政策。这些法律法规不仅指教育法律法规,还包括其它相关的法律法规,如《劳动法》、《事业单位会计准则(试行)》等等。国家的现时政策,主要是国家近来颁布的涉及到教育的政策。高校内部管理制度如果跟法律法规或者现时政策不一致,或者对法律法规的相关条款漠不关心,高校必须做出适当的解释,否则必须被纠正或者废除。这是法治精神的体现和必要。

每一项制度都有其目的,不管这些目的是否变成白纸黑字。合理性也称为合目的性,是指在技术或者推理上,某项管理制度的设计是否能够实现其目的。也就是说,在“手段 -目的”的理论分析上,手段是否跟目的相对应。通俗地说,合理性就是一项制度设计在理论上是否行得通。一项制度如果在理论上都行不通,就不具有合理性,不要指望它能够实现它所宣称的目的。如果一项制度不存在合理性,即在设计上存在重要缺陷,就不必要再考察它的有效性和效率性。例如,如果一个高校的专业和课程设置制度宣称其面向市场,目的是满足市场的人才需求,但整个制度程序只包含层层上报的程序,而没有详细有效的市场调研程序。那么,这项制度的合理性程度就大打折扣。

一项合法、合理的制度,关键还在于是否被一贯执行,并产生预期的效果。所谓有效性,是指某项制度是否被严格地、一贯地执行,并产生预期的效果。例如,某高校规定,学生一个学期内无故旷课 80节,或者一个学期内补考4门课程,勒令退学。但是,自从这项规定诞生以来,该校从来没有学生因此被退学。那么,这项制度极有可能没有被执行,是无效的制度。企业审计中考察内部控制的程序和方法,以及审计中收集证据的各种方法,可以为考察高校内部管理制度的有效性提供方法论借鉴。

正所谓“条条大道通罗马”,实现某种目的的手段可能存在多种选择,其中经常存在某些更有效率的手段。讲究效率是管理行为的重要目的之一。所谓效率性,就是制度制订者在设计制度的初期,是否考虑过多种替代方案,是否努力考虑过用最少的资源(时间、物力、人力、财力)实现最多或者最大的目标。一项有效率的制度,不仅仅对管理人员来说是有效率的,对管理对象来说也是有效率的,这样才能保证管理行为的总体效率。

3.评估高校内部管理制度的基本步骤

(1)高校提交各项内部管理制度的文本

高校把各项内部管理制度的文本上交专家组。评估方案可以要求高校清晰说明各项制度的理论基础或法律依据,还有制定目的和制度内容,可以允许高校根据自己的需要和习惯,对各项制度进行分类汇总。

(2)评估各项内部管理制度的合法性和合理性,初步评价有效性和效率性

收到高校的制度文本后,专家组召开内部研讨会,评估高校各项管理制度设计的合法性和合理性,记录可能缺乏合法性、合理性的制度,并初步评价制度的有效性和效率性,初步确定具体的考察点。当然,专家组应当熟悉各种有关的法律法规和现时政策。

(3)听取高校的管理报告

专家组入校后,第一个程序是听取有关高校领导和部门负责人的管理报告,主要报告本校的管理理念、常规管理工作、元制度(制定各种管理制度的制度)以及管理成效。

(4)深入评估各项内部管理制度的有效性和效率性

高教评估应该凭证据说话。五年一轮评估,如果计划十天时间进行入校评估,仅仅占五年的 5.48‰,绝不算多。正如“天上不会掉下馅饼”,为了取得评估成效,要付出相应的时间和金钱代价。在日益层级化的高校管理中,存在管理层给师生员工施加压力的情况并不奇怪,获取证据的过程涉及到如何让师生员工说真话的精心设计。内部管理评估还涉及到向有关人员询问管理制度的理论基础,了解管理制度和管理行为背后的精神和逻辑。

在考察内部管理制度的有效性的过程中,自动实施问题应当得到考察。稳定有效的管理制度,自身具有自动运行的动力,不需要外界压力就能够实施。对于非营利性组织来说,制度的这种自动实施的动力,来源于分权制衡所形成的张力,来源于民主机制的力量。能够自动实施的制度,必然存在基于自身利益而积极推动和监督制度运行的群体和个体。

在企业审计中,不管是考察内部控制,还是考察帐户、列报,审计准则都有一系列程序和方法,它们可以为考察高校内部管理制度所借鉴。例如,获取审计证据,存在多种可供选择的程序和方法,即检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序[5]、穿行测试[6]。借鉴有关的审计准则,分别定义如下:检查记录或文件是指专家对高校内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查;检查有形资产是指专家对资产实物进行审查;观察是专家察看相关人员正在从事的活动或执行的程序;询问是指专家以书面或口头方式,向高校内部或外部的知情人员获取有关信息,并对答复进行评价的过程;函证是指专家为了获取有关高校管理行为的信息,通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明,获取和评价评估证据的过程;重新计算是指专家以人工方式或使用计算机辅助技术,对记录或文件中的数据计算准确性进行核对;重新执行是指专家以人工方式或使用计算机辅助技术,重新独立执行作为高校内部管理制度组成部分的程序或控制;分析程序是指专家通过研究不同数据之间的内在关系,对所获得的信息作出评价;穿行测试是追踪事务在内部管理系统中的处理过程。此外,如果问题超出评估专家的能力范围,可以临时聘请其它领域的有关专家参与高教评估工作。这种启发来自有关审计准则的启示,即对于注册会计师无法胜任的问题,审计准则要求聘请其它方面的有关专家参与工作,[7]例如,对资产的数量和实物状况的测定,鉴定文件真假等等。

(5)撰写评估报告,形成评估结论

评估报告可以包括如下内容:对高校办学条件的评价(“硬件”评价);对高校的各项管理制度的合法性、合理性、有效性和效率性进行评价;判断高校的各项管理制度的合力作用能否保证教学质量的可持续发展;为高校提供整改建议。

4.评估高校内部管理制度的原则

(1)全面性原则

教学质量是高校各项工作合力作用的结果,而不仅仅是教学工作的结果。因此,评估高校内部管理制度,应当坚持全面性原则,全面考察高校各项内部管理制度,判断高校自我管理的科学性、系统性,评估高校自我管理的理论、动力和能力,最终判断高校的各项工作是否形成了某种稳定有效的管理行为模式,各项工作的合力是否可以保证教学质量的可持续发展。

(2)重要性原则

事情总有轻缓重急。重要性原则要求,在评估高校内部管理制度的过程中,要抓住高校中的重要制度,以及非重要制度的关键方面。影响教学质量的主要制度不仅仅是教学管理机制,还有人事任免制度、学生管理制度、教职工薪酬制度、高校权力机构的运作机制、高校领导班子的工作机制、科研管理与奖励制度以及制定制度的制度(元制度)等,它们对师生员工的工作和学习积极性都具有重要影响。

(3)责任原则

在财务报表审计中,注册会计师如果不能发现或者故意忽略企业存在的风险,导致其审计报告误导了企业的利害关系人,注册会计师不仅仅受到道德谴责,还可能要为此承担严重的法律责任。在高教评估中,负责评估的专家,是不是也应该负某些道德和法律责任呢?高教评估的结论,影响到千家万户的择校行为。如果专家的评估结论误导了学生和家长,最坏的情况应当涉及法律诉讼,学生、家长应该得到补偿。如果专家不需要负任何实质性的责任,难以避免评估走过场或者评估只为高校服务。

(4)证据充分、适当的原则

审计准则对证据和获取证据进行了系统的阐述和规定。证据的充分性是对证据数量的衡量,主要考察的样本量有关;证据的适当性是对证据质量的衡量,即证据的相关性和可靠性。[8]高教评估引入证据充分、适当的理念,就是要求评估建立在数量足够、质量可靠的证据之上。所谓数量足够,就是考察足够的样本量;所谓质量可靠,就是所考察的证据跟验证的结论之间具有针对性。

[1] [德].柯武刚,史漫飞著.制度经济学——社会秩序与公共政策[M].韩朝华译.北京:商务印书馆,2000.32.

[2] 财会〔2006〕4号,中国注册会计师审计准则第 1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险[S].第四十六条.

[3] 中国注册会计师协会编.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——审计[M].北京:经济科学出版社,2008.7-8.

[4] [英].卡尔·波普尔著.猜想与反驳——科学知识的增长[M].傅季重等译.上海:上海译文出版社,1986.序言.1.

[5] 财会〔2006〕4号,中国注册会计师审计准则第 1301号——审计证据[S].第二十四至三十二条.

[6] 财会〔2006〕4号,中国注册会计师审计准则第 1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 [S].第九条(五).

[7] 财会〔2006〕4号,中国注册会计师审计准则第 1421号——利用专家的工作[S].

[8] 财会〔2006〕4号,中国注册会计师鉴证业务基本准则[S].第三十二条.