中国企业会计准则思想发展路径的考证(之五)——中国企业会计准则思想发展的总结和思考

刘常青

(郑州航空工业管理学院,河南 郑州 450015)

回顾中国企业会计准则思想的发展历程,我们发现中国企业会计准则思想在背景、特点、创新、积累和捕捉机遇等诸多方面不断地发展着,这些发展引发我们诸多思考。

一、中国企业会计准则思想在背景、特点、创新、积累和捕捉机遇等诸多方面发展路径的简要总结

就背景来说,会计人员从开始自发参与探讨,到中国会计学会以团体形式主动推动准则研究,然后财政部以官方身份主导并主动吸纳民间力量参与研究,从而形成会计界全国上下共同参与研究和实施的局面,这不仅为中国企业会计准则研究提供了积极的环境,也为中国企业会计准则思想发展提供了丰富的动力。

就特点来说,中国企业会计准则思想主要从文章总数、研究线索以及研究特色等三大方面不断发展,特别是以注重中外结合、借鉴与发展相结合以及理论与实际相结合为代表的诸多特点,不仅与中国企业会计准则思想的发展相伴随,而且极大地促进了中国企业会计准则思想的发展。

就创新来说,中国企业会计准则思想主要从研究风格、研究观点、研究组织及其工作建设、会计准则建设、研究议题、研究理论和方法等方面不断创新,正是其在发展中不断创新,才拥有了源源不断的发展动力。

就准备、积累、挑战和机遇来说,中国企业会计准则思想不仅为下一阶段的发展在组织准备、引进和介绍中国大陆以外会计准则情况、研究成果、准则建设、准则模式(准则与制度之间的关系)等方面进行了充足的准备和积累,而且从组织建设、准则建设、准则模式研究的缺陷等方面在为下一阶段的发展提出强有力挑战的同时也提供了发展机遇。准备和积累使发展不再是无源之水、无本之木,挑战使发展充满雄心,机遇使发展生逢当世。正是准备、积累、挑战和机遇在其发展中互为表里、互相影响,才有力地促进了中国企业会计准则思想的不断发展。

二、中国企业会计准则思想发展的总体主线

中国企业会计准则思想发展的上述不同方面从总体上来说,主要遵循了这样几条主线:首先是研究主体,即研究机构和人员组织形式不断发展;其次是研究理论、研究方法和研究成果不断发展;接着是研究客体,即中国企业会计准则不断发展,从而研究主体通过研究理论和方法作用于研究客体,最终不仅促进了研究成果即中国企业会计准则思想不断发展,也促进了中国企业会计准则不断发展。

(一)研究主体的发展

1.会计研究人员作为个体首先开始自发研究。20世纪 80年代初以李宝震教授为发起人的会计人员首先开始对会计准则的自发性研究。

2.中国会计学会以组织形式率先推动会计准则研究。中国会计学会在 1987年年会上宣布成立“会计原则及会计基本理论研究组”,以分别是“社会主义会计原则的含义、内容、层次及其地位和作用”和“制定社会主义会计原则的方法、程序及其相应机构”的两个课题形式,分别宣布了以组织形式推动会计准则研究的开始;1988年9月该研究组更名为“会计基本理论和会计准则研究组”,从此开始了重点研究会计准则的阶段。

3.财政部在会计准则制定中由被动转为主动,并一直发挥了主导作用。在上述形势下,财政部会计司(当时为会计事务管理司)于1988年10月 31日专门成立了会计准则课题组,并立即投入工作,从此主导和组织了中国会计准则的调查、研究、设计、草拟、制定和实施工作。在基本准则、具体准则和会计准则体系的建立、颁布和实施中,财政部的主导和组织作用功不可没。

4.会计准则专门制定机构的发展。广义的会计准则制定机构既包括准则的具体制定机构,也包括准则的咨询机构。(1)准则具体制定机构的发展。准则的具体制定机构在1988年 10月成立的时候,仅仅是以一个课题组的名义出现,具体工作由课题组组长负责。1993年财政部主要从组织上扩展和加强了原有会计准则组,在原有负责准则制定的工作组(准则组)和统一会计制度的三个部门(会计司的三个处)的基础上成立了四个专门小组,具体负责具体会计准则的研究与起草工作。这四个准则起草小组直接接受会计准则核心小组的领导。核心小组由会计司司长担任主席,由原准则组组长和三个处的处长担任组员,负责全面组织具体会计准则的制定工作。这样,具体制定机构从行政级别、工作分工、人员力量等方面均得到了增强。(2)准则咨询机构的发展。在 1992年以前会计人员自发性探索阶段以及基本会计准则的建立、颁布和实施阶段,没有咨询机构的存在。财政部在 1993年 2月和 10月分别成立了两个专家咨询小组,一个是由德勤国际会计公司有关人员组成的国外专家咨询小组;另一个是由杨纪琬教授任组长,10名来自财政部、证监会、专业团体和学术界的国内专家组成的国内咨询专家组,从而实现了准则咨询机构零的突破。财政部于 1998年 10月 12日成立会计准则委员会,其委员来自政府部门、学术界、注册会计师行业、证券监管部门和企业界。尽管有人认为,除规模和人数之外,会计准则委员会与国内专家小组相比并没有太大变化,但毫无疑问,会计准则委员会与咨询小组相比,组织形式更加稳定,一方面有利于促进准则咨询工作的规范化和制度化,另一方面也因为增加企业界代表而增加了代表性。财政部于 2003年完成了会计准则委员会的重大改组,改组后的会计准则委员会至少在四个方面得到提高,第一,行政级别高,权威性强。由财政部副部长楼继伟担任主席,部长助理冯淑萍担任秘书长。第二,工作分工明确。会计准则委员会下设会计理论专业委员会、企业会计专业委员会、政府及非营利组织会计专业委员会、会计准则委员会办公室以及由160名会计专业人员组成的会计准则咨询专家组。第三,工作机制明确。2003年 5月 13日,财政部印发了《财政部会计准则委员会工作大纲》,规定了委员的权利和义务,明确了会计准则委员会的工作机制和要求;研究组在会计准则委员会及其办公室的领导下开展日常咨询工作。第四,代表性更强,民意更广。会计准则委员会拥有 20名由财政部聘任、聘期两年的委员以及由160名会计专业人员组成的会计准则咨询专家组。这样,会计准则委员会与会计准则制定机构在发展中逐渐理顺关系,相互配合、各司其职,从而凭借全新的运行机制以及组织和程序保证,为完善我国会计准则体系发挥了重要的作用。

5.在准则制定中财政部与会计学会之间关系的发展。(1)在 1992年以前会计人员自发性探索阶段以及基本会计准则的颁布和实施阶段,没有设立准则咨询机构的时候,财政部与会计学会之间的合作关系很不明确。即使在这样的时候,会计学会还是凭借自身比较雄厚的学术力量,以《会计研究》以及有关研讨会作为平台自发地推动了会计准则的研究和舆论宣传工作。(2) 1993年 10月财政部成立由 10位专家组成的国内咨询专家组,尽管参与人数有限,但通过作为组长的杨纪琬教授等专家的沟通,基本理顺了与会计学会的合作关系,让学会的参与热情以及通过他们所调动的全国会计界力量的爆发找到了相对固定的渠道。(3)1998年 10月财政部成立会计准则委员会,进一步从组织形式上规范了财政部与会计学会的合作关系。(4)2003年财政部改组会计准则委员会,拥有 20名会计准则委员会委员以及由 160名会计专业人员组成的会计准则咨询专家组,并印发有《财政部会计准则委员会工作大纲》,更进一步从工作机制、工作分工、人员基础等方面规范和制度化了财政部与会计学会的合作关系,从而更有利于发挥全国会计界的力量。财政部带领全国会计界在 2006年 2月最终铸就会计准则体系就是一个很不错的注脚。

(二)研究理论、研究方法和研究成果的发展

1.研究理论和方法的发展。在研究理论上从主要依据传统理论甚至缺乏理论指导,发展到运用制度经济学等现代理论作为指导来展开研究;在研究方法上从主要注重规范研究,发展到规范研究和实证研究并重,甚至实证研究越来越受到青睐的局面。

2.研究线索的发展。每期的研究线索基本上都遵循下述三条:(1)研究我国会计准则;(2)引进介绍中国大陆以外会计准则;(3)走出国门了解中国大陆以外会计准则情况。以上三条实际上可以概括为两个方面,一个是对中国大陆以外会计准则的介绍和借鉴,另一个是对我国会计准则的研究,这两个方面随着中国企业会计准则思想的发展在地位上存在着此消彼长的关系,并且这两个方面的此消彼长与相应时期的发展重点和现实需求密切相关。在 1992年以前会计人员自发性探索阶段以及基本会计准则的颁布和实施阶段,对中国大陆以外会计准则的介绍和借鉴占据主导地位,这是党的“经济建设为中心”、改革开放政策以及文化大革命结束后会计人员急需“补课”等因素作用的结果。在具体准则的制定阶段,对中国会计准则的研究首次占据主导地位,这与邓小平同志“南巡讲话”以及党在“十四大”上高调重申“建立社会主义市场经济”的精神密不可分。在具体准则的实施阶段,对中国大陆以外会计准则的介绍和借鉴再次占据主导地位,原因在于 1997年亚洲金融危机引发很多人开始重新审视中国宏观经济管理的特色,这种审视改变了以往对中国特色的盲目认同,或者盲目排斥,而是力争要在充分了解中国大陆以外情况的基础上客观地审视中国特色。在企业会计准则体系全面系统的制定和实施阶段,对中国会计准则的研究再次占据主导地位,这是根据2001年中国成功入世的协议要求以及在国际会计准则委员会(后来改组为国际会计准则理事会)的推动下,财政部带领全国会计界全面建立和实施会计准则体系的壮举所促成的结果。

3.对中国大陆以外会计准则介绍和借鉴的发展。(1)在方式上从单纯地撰文介绍,发展到撰文介绍和参加国际会议两种方式,接着又发展到撰文介绍、参加国际会议以及出国考察三种方式。(2)在内容上从单纯地介绍和研究中国大陆以外会计准则,发展到随着国际会计准则委员会改组为国际会计准则理事会,从而加大了对《国际财务报告准则》和《改进国际会计准则》的介绍和研究。(3)在介绍的深度上从单纯地介绍中国大陆以外会计准则,发展到研究中国大陆以外会计准则,甚至研究中国大陆以外会计准则发展对中国的启示。(4)在议题方面从单纯地关注中国大陆以外会计准则,发展到关注中国大陆以外准则的制定、国际比较以及中国会计准则的国际接轨等问题,再发展到关注中国大陆以外准则的新旧比较以及准则的执行方法等问题,发展到关注I A S C和F A S B的准则执行机构、金融危机与国际会计准则等问题,最终发展到对中国大陆以外会计准则的全方位关注,诸如财务会计概念框架、具体准则、准则执行机制、准则的后果以及国际趋同或者协调等问题。(5)在国别或者地区多样化方面从单纯地介绍国际会计准则情况,发展到对于包括美国、英国、加拿大、新西兰、中国台湾等多个国家或地区在内的会计准则情况进行介绍和研究。

4.对中国会计准则研究的发展。(1)在内容上从自发地研究会计准则的基本概念,发展到研究会计准则特别是基本准则的制定、颁布及其实施情况,发展到具体准则征求意见稿的研究,发展到具体准则颁布及其实施情况的研究,再进一步发展到对于新会计准则体系颁布及其实施情况的研究。(2)在议题方面从自发地关注会计准则的基本概念等,发展到关注中国会计准则的层次结构、制定思路、制定的有关关系以及国际比较等,发展到关注具体准则的制定、颁布和实施,具体准则征求意见稿的探讨,企业集团准则的制定,会计准则与会计制度、财务会计概念框架等的关系等,发展到关注已颁布具体准则及其实施情况的探讨、利益关系人及其合约安排、会计准则目标、全球会计准则等,最终发展到对于会计准则体系的全面关注,诸如准则环境(包括文化、制度等)、利益安排、准则的法律地位、准则的影响(包括经济后果)、准则的运用等。(3)在研究方法上从单纯地注重准则基本概念的思辨,发展到从理论层面,甚至是运用新理论比如科斯理论对于准则具体内容及其制定方法的研究,发展到研究重点逐渐突出、新理论研究得到拓展,应用研究比如调查研究等方法逐渐走上舞台,最终发展到新理论研究和应用研究特别是实证研究均达到迄今的最高水平。

(三)研究客体的发展

中国企业会计准则从 20世纪 80年代初被重新认识,到基本会计准则的颁布和实施,再到具体准则的颁布和实施,最终发展到全新企业会计准则体系的颁布和实施,企业会计准则的内容不断丰富和完善,对企业会计实务的指导作用越来越强,指导范围也越来越广。

三、中国企业会计准则思想未来发展的思考

研究中国企业会计准则思想发展的主要目的,就是为了做好会计准则的研究、制定、颁布和实施。从这个角度来说,上述三条总体主线实际上可以归结为会计准则的研究、会计准则的制定和修订以及会计准则的颁布和实施三个问题,这是我们为促进中国企业会计准则思想在未来更好发展而需要特别重视的三个问题,其中会计准则的研究可以提供充足的理论准备,会计准则的制定和修订是实现目标的必须手段,会计准则的颁布和实施是我们为之奋斗的目标。

(一)会计准则的研究

前已说明,会计准则的研究与每期的政治经济形势和现实需求密切相关,如何根据形势变化适时地给予会计研究人员准确的导向,并激发他们的研究热情,是我们应该认真研究的问题。为之我们应该通过有关学会以及他们的会刊来开展我们的工作。在目前情况下,我们认为会计准则研究应该关注的主要问题有:会计准则体系的实施情况;基本准则何时以及如何成为真正的概念框架;具体准则根据现实需要而进行的修订以及新增(比如中国会计学会领导周守华在 2009年 11月的一次讲话中就高调宣布,准备在 2010年全面启动中国会计准则的全面修订,2011年完成);基本准则和具体准则、准则与相关制度的关系如何处理;准则何时以及如何取代会计制度等。采用恰当的方法针对这些问题进行研究,一方面可以提高准则的理论水平,另一方面可以通过对准则制定、颁布及其实施的研究来约束和监督准则的制定、颁布及其实施。

(二)会计准则的制定和修订

会计准则的制定和修订是由会计准则制定机构来完成的,因此这个问题实际上就演变为在完善制定程序的基础上如何完善准则制定机构的问题。依前所述,我国的准则制定机构实际上从两个方面获得了发展,一方面是由非常设机构转变为常设机构,而且行政级别不断提高,权威性不断增强;另一方面民间参与人数不断增加,民意性不断增强,很显然兼顾了政府和民间的双重优势。在目前情况下,由于市场还不太完善,因此这种模式应该说还具有很强的现实性,不过应该至少在如下方面进行完善:第一,加强有关部门之间的正规渠道和非正规渠道沟通以及定期和非定期沟通,比如各准则具体制定小组之间、准则具体制定机构与会计准则委员会之间、会计准则委员会的不同研究组之间、会计准则委员会委员与咨询专家之间、咨询专家之间以及准则制定机构与外界有关人员之间的沟通等。第二,与具体制定机构、会计准则委员会平行,或者在具体制定机构下,或者在会计准则委员会下,增设一个常设解释委员会,专门负责解释会计准则的含义,对会计实务提供指导性意见并随时处理会计准则执行过程中遇到的新问题等,这样一方面可以提高在解释准则以及实务指导方面的一致性、专业性和权威性,另一方面可以通过准确地解释准则和实务指导来行使对准则颁布及其实施的制约和监督。

(三)会计准则的颁布和实施

会计准则研究及制定成果的有效性最终需要在会计准则的颁布和实施中获得检验。为了高标准地颁布和实施会计准则,我们至少应该在完善相关程序的基础上从如下方面着手:第一,比照准则制定机构,成立准则的具体颁布和实施机构以及咨询机构,负责准则的颁布和实施,以便提高效率。咨询机构可以由会计准则委员会兼任,这样一方面可以节省人力、财力、物力,另一方面便于在准则的制定机构、准则的颁布和实施机构之间进行沟通,不过也可能造成以下弊端,比如人员紧张、难于两顾,或者容易造成在准则的制定机构、准则的颁布和实施机构之间和稀泥的弊端等。第二,做好相关部门之间多种形式的沟通。第三,与具体颁布和实施机构、咨询机构平行,或者在具体颁布和实施机构下,或者在咨询机构下,设立一个准则评议机构,专门负责结合实际情况(包括准则实施的效果等)对准则(包括其草案或者正式发布稿)进行评价。这样一方面可以提高准则的实施效率和效果,另一方面可以通过评价准则来行使对准则制定的约束和监督。

综上所述,会计准则的研究、会计准则的制定和修订以及会计准则的颁布和实施构成了促进中国企业会计准则及其思想更好发展的三驾马车。在目前情况下,我们应该继续充分利用好政府权威性高和民间广泛性强兼具的双重优势,但我们也决不能故步自封,应该随着市场完善程度等形势的变化,适时地调整政府权威性和民间广泛性的恰当配合。为此,我们应该继续处理好以下三对关系:一是中西关系,也就是借鉴国际惯例与中国国情,或者国际趋同与中国特色之间的关系。前面我们已经很好地处理了这一关系,但仍应坚持。因为尽管国际会计准则等国际惯例在国际上受到比较广泛的接受,也获得了比较好的效果,但我们仍然不应该全面照搬,原因在于目前我国的市场经济还不完善,企业的经营机制和监管机制尚不完善,再加上国家利益、法律、习惯等差异的存在,要求我们必须随着中国经济体制改革的进程来适度推进中国会计准则的国际化,也就是要在适应中国经济环境的情况下尽可能地与国际惯例趋同,当然绝不应该为获得国际上的“纯粹赞誉”而不顾中国国情一味地去追求国际趋同。二是继承与发展的关系。任何事物的改革和发展都是在原有基础上进行的,如果摒弃过去积累的经验、脱离现实去标新立异,我们就绝不会获得目前的成就。截至目前,我国会计准则的研究、制定和修订以及颁布和实施,经过几十年的发展为我们留下了许多成果和经验,比如新会计准则体系、曾经发挥过并正在发挥着重要作用的准则制定机构以及制定程序等。但时代是肯定要发展的,随着社会主义市场经济的逐步完善,改革开放的不断深入,企业会计准则就必须要修订或者新增。此时我们要做的绝不是将现有会计准则体系推倒重来,而是应该首先继承现有会计准则体系中那些已经被会计实务广泛认可并确实有效的部分,然后在此基础上进一步完善现有体系,才能最终实现有效指导企业会计实践、提高社会经济效益的目标。三是理论与实践的关系。理论性要求准则具有一定的概括性和前瞻性,不能够拘泥于一时一地的条件;实践性要求准则具有一定的具体性和可操作性。不同的准则对于理论性和实践性的要求不同,基本准则或者概念框架偏重于较强的理论性,而具体准则则偏重于较强的实践性,这个问题在现有准则体系中应该说得到了较好的解决,然而准则绝不是一次性就能够彻底完成的,因此我们应该根据准则的不同特点,一方面恰当地处理好理论性和实践性在不同准则上的适当配合,另一方面通过准则在理论与实践之间建立起良好的结合。只有处理好上述三对关系,我们才能够真正建立和完善适应中国需要的企业会计准则体系,全面提升我国会计工作的质量。

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