会计师事务所人员在明知情形下仍为无力增资的企业提供虚假验资报告的行为定性

文◎薛 培 胡继恒

会计师事务所人员在明知情形下仍为无力增资的企业提供虚假验资报告的行为定性

文◎薛 培*胡继恒**

一、基本案情

2008年11月，某装修工程有限公司法人代表张某某（已判刑）为了提高其所经营的公司（原注册资本为50万元）的资信等级，将公司的注册资本提高到500万元，因其公司无力增资 450万元，遂找到自己的朋友——某会计师事务所负责人、注册会计师杨某某，要求杨某某为其公司增资450万元帮忙。犯罪嫌疑人杨某某在明知张某某公司无力增资450万元的情况下，仍通过某银行支行获取了该银行的450万元银行存款资信证明，而为张某某所在某装修工程有限公司提供了增资450万元的虚假验资报告，2009年4月，收取了验资费3.6万元。张某某据此欺骗了工商行政管理部门，注册了企业注册资金为500万元人民币的某装修工程有限公司。

二、分歧意见

对于行为人杨某某的行为应如何定性，存在着三种不同的观点。

第一种观点认为，犯罪嫌疑人杨某某构成提供虚假证明文件罪。其理由是：犯罪嫌疑人杨某某作为会计师事务所承担验资职责人员，在明知张某某公司无力增资情况下，弄虚作假、隐瞒事实真相，明知自己所提供的验资证明文件缺乏事实依据，故意为张某某公司提供虚假的验资证明，致使该在公司不具备增资的条件下，欺骗了公司登记主管部门，骗取到注册资本达500万的公司登记，并非法收受了该装修有限公司法人代表张某某3.6万元，其行为符合提供虚假证明文件罪的构成要件，构成虚假证明文件罪。

第二种观点认为，犯罪嫌疑人杨某某作为会计师事务所承担验资职责人员，在明知张某某公司无力增资情况下，弄虚作假、隐瞒事实真相，明知自己所提供的验资证明文件缺乏事实依据，故意向张某某公司提供虚假的验资证明，其目的是帮助犯罪嫌疑人张某某欺骗公司登记主管部门，取得公司登记。因此，犯罪嫌疑人杨某某事实上与张某某系共同虚报注册资本犯罪，数额巨大，其行为已构成虚报注册资本罪。

第三种观点认为，犯罪嫌疑人杨某某的行为已构成提供虚假证明文件罪和虚报注册资本罪，按照法条竞合原则择一重罪处理，应以提供虚假证明文件罪追究犯罪嫌疑人杨某某的刑事责任。犯罪嫌疑人杨某某系张某某的虚报注册资本罪的共犯，虚报注册资本罪虽是身份犯（特殊主体），但犯罪嫌疑人杨某某与张某某互相串通，属共犯，可以以身份犯的犯罪性质来确定，犯罪嫌疑人杨某某虽然不是特殊主体，但其是通过张某某这特殊身份来实施和完成的共同犯罪，两者属分工协作，因此，犯罪嫌疑人杨某某与张某某系共犯，其行为构成了虚报注册资本罪。但刑法中规定的提供虚假证明文件罪的处罚较虚报注册资本罪重，按照择一重罪处罚原则，应以提供虚假证明文件罪认定处罚。

三、评析意见

笔者赞同第三种观点。现分析如下：

（一）虚报注册资本罪与提供虚假证明文件罪之界分

《刑法》第158条第1款规定：申请公司登记使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记，虚报注册资本数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚报注册资本金额1%以上5%以下罚金。

虚报注册资本罪侵犯的客体是公司法上的资本充实原则和基于此原则制定的公司登记管理制度。犯罪主体，是申请公司设立登记的人。根据《公司法》第27条、第94条的规定，有限责任公司由全体股东指定的代表或共同委托的代理人申请设立登记，股份有限公司由董事会申请设立登记。“虚报注册资本罪”的主体中虽有非出资者、董事等，但他们都是作为出资者的代理人出现的。因此可以认为，其他人员也可以成为虚报注册资本罪的主体。在犯罪的客观方面，“虚报注册资本罪”是使用虚假证明文件或其他虚报注册资本的手段，骗取设立登记的行为。“虚报注册资本罪”的犯罪行为是不真实出资，以虚假的验资证明等谎报注册资本骗取设立登记。

《刑法》第229条规定：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。第1款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。

提供虚假证明文件罪侵犯的客体是市场经济的正常管理活动，资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等证明文件，直接关系到一个公司或者企业的设立、生产经营业务、证券发行以及破产、解散等重大问题的确定，中介组织人员故意提供虚假的上述证明文件，就会导致不符合市场经济主体资格条件的公司、企业进入市场或进行非法经营活动，其结果是造成市场经济秩序混乱，严重损害国家或其他投资者的利益；犯罪的客观方面，是提供虚假的证明文件，情节严重的行为。所谓“提供虚假的证明文件”，是指出具部分内容或全部内容不真实的资产评估报告、验资证明、验证证明、审计报告等证明文件。犯罪主体是特殊主体，即承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员和单位。犯罪的主观方面，是故意而非过失提供虚假的证明文件，且情节严重的行为。

从以上分析来看，提供虚假证明文件罪与虚报注册资本罪在犯罪的构成要件上存在着很大的差异，通常情况下，提供虚假证明文件是虚报注册资本的一个前置条件，如果中介组织人员故意提供虚假证明文件的行为构成犯罪，那么，其行为不仅仅是构成提供虚假证明文件罪，而且很可能还构成了虚报注册资本罪。那么，犯罪嫌疑人杨某某的行为究竟应如何认定呢？

（二）会计师事务所工作人员为企业提供虚假验资报告应构成提供虚假证明文件罪

从整个涉案事实来看，犯罪嫌疑人杨某某作为承担验资职责人员，弄虚作假、隐瞒事实真相，在明知张某某公司无力增资情况下，明知自己所提供的验资证明文件缺乏事实依据，故意向张某某公司提供虚假的验资证明，致使该公司不具备增资条件情况下，欺骗了公司登记主管部门，骗取到注册资本达500万的公司登记，符合提供虚假证明文件罪的构成要件，应构成提供虚假证明文件罪。

但能否直接以提供虚假证明文件罪追究犯罪嫌疑人杨某某的刑事责任呢？笔者认为，不能单纯直接以提供虚假证明文件罪追究犯罪嫌疑人杨某某的刑事责任，事实上犯罪嫌疑人杨某某的行为同时还构成了虚报注册资本罪。这是因为，在提供虚假证明文件犯罪中，如果提供虚假的证明文件的行为同时为他人的犯罪行为提供了帮助，这时对这种提供虚假文件的行为还应仔细进行甄别，以确定究竟如何处理。如果这些提供虚假文件的行为尚未达到构成共同犯罪的条件的话，那么按照提供虚假文件罪定罪处罚是没有任何异议的。但是如果其已经达到了帮助犯的构成要件，那么则应以共同犯罪来认定处理。对于帮助他人犯罪的行为的定性有以下几种情况：第一，被帮助者对帮助者的行为有认识，则帮助者和被帮助者构成共同犯罪。第二，若帮助者的行为除了构成共同犯罪以外还触犯了其他罪名，即一行为触犯了数罪名则应以想象竞合犯处理，择一重处罚。第三，虽然帮助者对被帮助的行为是有认识的，但如果刑法分则中对被帮助者的行为的定性有特别规定，则应按照刑法分则的特别规定处理，不再认定为共同犯罪。第四，若被帮助者对帮助者的行为没有认识，则帮助者的行为只构成片面共犯，对帮助者以共同犯罪处罚，对被帮助者以单独犯罪处罚。最后，事后的帮助行为若事前没有通谋，严格来讲不能理解为对他人犯罪行为的帮助，而只是对犯罪分子本身的帮助，不构成共同犯罪。

（三）犯罪嫌疑人在明知情形下仍为无力增资企业提供虚假验资报告应认定为虚报注册资本的共犯

从本案事实来看，犯罪嫌疑人杨某某与张某某互相串通，应属虚报注册资本的共犯，犯罪嫌疑人杨某某虽然不是虚报注册资本罪的特殊主体，不具有虚报注册资本犯罪的身份，但其是通过张某某这个特殊身份来实施和完成的共同犯罪。我国刑法理论的通说对身份所下的定义是，“法律明文规定的对定罪量刑具有影响的一定的个人要素。”同时认为，“共同犯罪与身份中所讲的身份，是就影响定罪的身份而言的。”［1］“我国《刑法》总则虽然没有明文规定共同犯罪与身份问题，但是，共同犯罪与身份在共同犯罪理论与实践中均是十分重要的问题。”［2］有观点认为，非身份犯要与身份犯一起构成刑法分则规定的身份犯才能构成的犯罪，必须由刑法分则或相应的司法解释作出特别规定，如贪污、挪用等都有相应的规定。［3］对虚报注册资本罪的处罚虽然没有相应的特别规定，从法理上看，不具有公司企业工作人员身份的非身份者杨某某单独不能成立虚报注册资本罪的正犯，但事实上能与具有公司企业工作人员身份的张某某共同构成共谋正犯。我国理论通说认为，我国在共犯分类上采用的是以作用分类为主、分工分类为辅的主从犯分类模式。笔者认为，根据我国《刑法》第25条“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪”的规定，只要客观上是二人以上共同犯罪的，根据实际所起作用大小区分主从犯，直接定罪量刑就可以了。只有在涉及确定共犯罪名的问题时才要认真考虑谁是实行犯谁是非实行犯的问题。实际上，共同犯罪是刑法总则规定的特殊犯罪形态，其指导并适用于刑法分则规定的每一种故意犯罪。当非公司企业工作人员与公司企业工作人员相互勾结进行妨害对公司、企业的管理秩序犯罪时，应根据刑法总则关于共同犯罪的规定作出认定和处理，刑法分则对贪污、挪用作出的相应规定是一种注意性规定，而非特别性规定。本案中，张某某的行为构成了虚报注册资本罪。犯罪嫌疑人杨某某虽然不具有公司企业工作人员的身份，但事实上部分公司企业犯罪属于复行为犯，实行行为可以拆分为多个环节，虽然非身份犯不能直接实施与公司企业犯罪的核心行为，但仍可实施部分实行行为；［4］根据特殊主体优于普通主体的原则，应以妨害对公司、企业的管理秩序犯罪论处。

我们可以这样认为，由于虚报注册资本罪的主体限于发起人、董事、股东等，故属于身份犯；其他人参与虚报注册资本的，系非身份者参与身份者的犯罪。因此，会计师事务所工作人员在明知情况下故意为他人实施虚报注册资本行为提供虚假证明文件的，在客观上也构成了虚报注册资本罪。但考虑到其行为构成提供虚报证明文件罪和虚报注册资本罪，由此而在法条上产生竞合，仍属于实质上的一罪，应当根据法条竞合原则择一重罪论处。

综上，犯罪嫌疑人杨某某的行为符合提供虚假证明文件罪和虚报注册资本罪的构成要件，按照择一重罪处罚原则，应以提供虚假证明文件罪追究其刑事责任。

注释:

［1］高铭暄主编：《刑法专论》（第二版），高等教育出版社2006年版，第371页。

［2］同［1］。

［3］参见熊选国主编：《公检法刑事办案重点难点问题解释》（第一卷），中国方正出版社2005年版，第189页。

［4］肖中华：《真正身份犯之共犯问题探讨》，载《云南大学学报（法学版）》2003年第1期。

*四川省成都市人民检察院［610041］

**四川省双流县人民检察院［610200］