浅析分析程序的应用效率

余 涛

一、分析程序的涵义及其意义

分析程序是注册会计师在搜集审计证据、分析证据、形成审计意见过程中需要运用的极为重要的审计程序，它是注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价，它还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序运用贯穿于整个审计过程，能够实现多种目的并发挥着重要作用，主要体现在：在计划审计工作阶段，注册会计师运用分析程序了解被审计单位及其环境，以评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务报表的异常变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。以及帮助注册会计师发现财务或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项等。在实施进一步审计程序时，分析程序可以作为实质性程序的一种，单独或结合其它细节测试、搜集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本、降低审计风险。在审计结束或临近结束时，注册会计师可以利用分析程序对财务报表进行总体复核，以确定财务报表整体是否存在异常现象，如果识别出了以前尚未识别的重大错报，注册会计师有可能重新评价已执行的审计程序是否充分，并考虑是否追加相应的审计程序，获取更充分、适当的审计证据，以便为发表恰当的审计意见提供合理基础，从而保证其审计质量。总之，分析程序的运用可以帮助注册会计师识别重大错报风险、获取充分、适当的审计证据、降低审计成本、确保审计质量，降低审计风险、使审计工作更有效率和效果。

二、分析程序应用效率的影响因素分析

虽然分析程序在审计中有着重要的作用，但在实务中，要合理、有效地运用好分析程序却并非易事，其应用效率受多种因素影响。

1.分析程序实施的假设前提。分析程序区别于其他审计程序的主要特征之一是研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系。因此其运用有一定的限制条件，即：（1）财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间必须存在一定的内在联系；（2）数据之间必须存在某种预期关系。如果财务数据之间或财务数据与非财务数据之间不存在内在关系或预期关系，则运用分析程序就可能失效。例如，通过对短期借款与主营业务收入的比较来分析判断短期借款或主营业务收入是否存在重大错报就不太恰当，因为这两者之间并不存在明显的内在联系。

2.分析程序执行过程中所选用的方法。注册会计师在实施分析程序时有多种方法可供使用，包括从简单的比较到使用高级统计技术复杂分析。在实务中，可使用的方法主要有：趋势分析法、比率分析法、合理性测试法、回归分析法等。由于不同企业的经营业务有其自身特点，不同的会计账户也有各自的核算特点，因此针对不同的审计对象和审计内容，选用不同的方法，分析程序的效率就可能存在差异。比如，当被审计单位处于稳定经营环境时，趋势分析法最适用，效率更高，而当被审计单位业务或经营环境变化较大或会计政策变更大时，该方法就不再适用。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法的效果更好。在注册会计师估计中短期预期值时，也可用回归分析法，由于该方法能考虑所有影响因素，如相关经营数据、经营情况，经济环境的变化等，其预测精度较高，对财务报表的某些项目能做出更准确的估计。但该方法的有效使用要求注册会计师有较强的计算机应用能力。因此，若分析方法不当，即使分析过程再精确也可能做出错误的判断，从而影响审计结论的正确性，使得分析程序的作用大大降低。

3.注册会计师的专业知识和职业判断能力。分析程序是一种技术性较高、综合性较强的审计方法，其有效运用离不开大量的专业知识、职业判断以及丰富的执业经验。分析性程序的有效执行要求注册会计师具备坚实的专业知识，才能了解财务数据之间或财务数据与非财务数据之间的内在联系，从而能在众多复杂的资料和数据中分析出报表项目间的逻辑关系，找出重点的审计领域。分析性程序的有效执行要求注册会计师具备丰富的执业经验，才能通过对敏感性账户的分析发现被审计单位可能存在的重大审计问题，并在此基础上确定进一步详查的范围；分析性程序的有效执行要求注册会计师具备较高的职业判断能力，才能根据审计对象或审计内容的不同，合理选择分析程序的具体方法，确定分析程序的指标。才能有效找出分析性指标与估计期望值产生差异或异常波动，并能寻找造成异常波动的原因，从而发现可能存在的错误与舞弊。如果注册会计师不具有足够的专业知识和执业经验以及判断能力，那么就无法有效运用分析程序，其实施分析程序结果的可信赖程度及效果就会大打折扣。

4.相关信息可获得和可靠性。分析程序的执行离不开大量相关信息的支持。如，在风险评估过程中，要有效地执行分析程序，注册会计师必须能够充分了解被审计单位及其环境，以评估重大错报风险，找出重点审计领域。在计算预期值时也以能获取相关信息为前提。此外相关信息的可靠性也会影响分析程序效率。在执行分析程序过程中，注册会计师获取的信息可绝大多数来自被审单位内部，信息的可依赖性取决于被审单位管理层的诚信度以及其内部控制的有效性。如果被审计单位管理层缺乏诚信或内部控制极弱，将直接影响着所产生的数据资料的真实可靠程度，最终会使注册会计师根据分析程序的结果作出不恰当的结论。

三、结论及启示

分析程序是注册会计师在整个审计过程中需要运用的重要的审计程序，分析程序的运用有助于注册会计师降低审计成本、保证审计质量、提高审计效率。但在实际中，有效实施分析程序难度较大，其应用效率受诸如需具备一定前提条件、具体方法的选用、审计人员的专业知识和职业判断能力以及所需相关信息的可获得性和可靠性等因素影响。因此要提高分析程序在审计实务中的应用效率，需针对上述影响因素采取相应措施：一是，注册会计师在实施分析程序时应当注意考虑财务信息的可比性，财务信息各构成要素之间的关系以及财务信息与非财务信息之间的关系。二是根据被审单位的实际情况以及可获取的信息恰当选择具体方法。三是注册会计师要通过职业后续教育不断地提高自身的专业知识，在实践中不断磨练、总结经验和教训，提升自身的执业水平和职业判断能力。四是注册会计师在运用分析程序时，为保证信息的可获得性，应多渠道多方面地获取相关信息，不能仅限于从被审单位获取信息，还应多从外部机构诸如银行、证券分析师、评级机构、前任注册会计师等获取相关信息。为获取充分的内部信息，注册会计师应采取询问、观察、检查相结合的审计程序，并从不同级别的员工处获取有用信息。为保证相关信息的可靠性，一方面，针对来自被审单位内部的信息，注册会计师要对被审单位管理层的诚信度以及内部控制作出恰当评价，以确认信息的可信赖度。另一方面，为了有助于注册会计师从外部获取可靠的相关信息，如行业等方面的的宏观经济信息，建议中注协可建立行业信息中心，定期公布或更新国家宏观经济政策、国民经济及其各行业的发展状况，为注册会计师提供可靠的外部信息来源。