我国个人所得税纳税主体的选择与完善*

□ 陈 思

(西南财经大学财政税务学院,四川 成都 611130)

个人所得税具有筹集收入、公平课税、稳定经济三大功能,从 1993年到 2007年短短的 14年,其对国家财政收入的贡献就由 46.82亿元/年增加到现在的3185亿元/年,成为我国第四大税种和继营业税之后的第二大地方税收收入来源,其稳定国家经济、调节人民生活的作用越来越被社会所认同。

一 我国现行个人所得税纳税主体的选择及面临的问题

众所周知,效率原则和公平原则是税收的两大基本原则。可是效率与公平向来是一对矛盾统一体。过分注重效率可能有失公平,而过分强调公平则有可能错失效率。在改革开放初期,为了拉动经济的发展,国家希望通过“先富带后富”的方式,允许一部分人先富起来,最终实现共同富裕。基于这样的历史环境,一部以“效率优先,兼顾公平”为原则,以个人为纳税主体的个人所得税法出台了。出乎人们意料,在施行的过程中,公平往往被置于一边,致使现行个税存在的两大弊端日益突出:一是多元收入的纳税人较单一收入的纳税人更方便漏税;二是同样收入的纳税人负担不同,而费用扣除额却相同,使得个人所得税调节社会分配、缩小贫富差距、体现社会公平的作用难以充分体现。

随着中国经济全球一体化进程的加剧和劳动力资源优化配置问题的凸显,现行以个人申报纳税为基础的税收制度已不能适应社会发展的要求,重新选择其纳税主体已迫在眉睫。笔者认为在现阶段实行家庭申报和个人申报相结合的混合申报模式较为适宜,这样每个家庭就可以根据自己的实际状况,选择更适宜的申报方式,从而使税收的公平性得以充分体现。

二 家庭申报方式和个人申报方式的比较

(一)家庭申报与个人申报的界定及世界各国个人所得税纳税主体的选择

目前世界上大致有以“个人”、“家庭”及“个人、家庭”混合为纳税主体的三种设计。所谓家庭申报就是以家庭①为单位,将家庭成员所得结合起来联合申报纳税。而个人申报是以个人为单位,将个人所得申报纳税。

各国对于个人所得税纳税主体设计的总体思路主要在“个人”或者“家庭”之间做出选择,例如,西班牙、英国、韩国等国家选择“家庭”作为纳税主体,澳大利亚、日本、加拿大等国家则主张“个人”作为纳税主体。其中值得我们注意的是,美国的个人所得税的纳税主体既可以是个人同时也可以是家庭,并且美国的个人所得税在以上两种基本纳税单位的设计上,还设有已婚分别申报、户主等其它选择,并且制定了相应的个人所得税税率表,这样在体现公平的同时,也给予了纳税人更多的选择权。

(二)家庭申报的优势

与传统的个人申报方式相比,家庭申报方式有如下优点:

从税收公平来看,税收公平分为横向公平与纵向公平。横向公平是指收入相同的纳税人其税负相同,纵向公平是指收入不同的纳税人税负不同。与个人申报相比,家庭申报将一个家庭而不仅仅是单独的个人作为纳税主体,这样在征收个人所得税时能够更加充分地考虑到纳税人的实际生活状况及其家庭(配偶、子女、父母等)负担程度,按家庭情况进行分类,从而对家庭经济负担重的少征税,反之就多征税,有利于税后结果的公平性。

同时从法学角度看,家庭申报更能体现财产夫妻共有的性质。我国《婚姻法》规定,婚姻存续期间的财产夫妻双方共同所有。但依我国目前的个人所得税征收方式来看,没有体现夫妻共同享有财产的所有权。

(三)家庭申报的弊端

虽然在体现税收制度公平性方面家庭申报优于个人申报,但是以家庭为纳税主体的征收模式也存在弊端:一是税制设计复杂,税款计征困难不利于源泉扣缴。二是要求有较高的征税水平和手段。三是家庭申报要求家庭成员收入透明,存在着不利于保护个人隐私。四是还会造成对未婚或单身者的税收歧视和可能给夫妇或家庭中的高收入者在制度上提供更大的利益选择机会。现实情况中可能还会对家庭中女性走向社会带来负面引导与指向。

(四)个人申报的优劣

与家庭申报方式相比,以个人为纳税主体的征收模式主要便于计算,便于源泉扣缴。但不足之处是不利于广泛的公平。

(五)混合申报

假设以下家庭均为五口之家,有两位老人,夫妻及一个孩子。个人申报不考虑赡养父母及子女抚养问题;家庭申报考虑赡养及子女抚养问题。个人申报的基本扣除额为 2000元/月,家庭申报时则为 4000元/月,赡养一位老人或抚养一名子女的费用扣除额均为1000元/月(由于现在中国还没有家庭申报对应的税率表,故暂时按照现行个人申报的税率表进行计算)

A家庭 B家庭 C家庭 D家庭丈夫月收入 4000元 8000元 4000元 8000元家庭成员情况妻子月收入 4000元 0 4000元 0父母情况 无社保 无社保 有社保 有社保孩子情况 上学 上学 独立工作 独立工作个人申报丈夫税后收入 3825元 7125元 3825元 7125元妻子税后收入 3825元 0 3825元 0家庭合计收入 7650元 7125元 7650元 7125元家庭申报家庭总收入 8000元 8000元 8000元 8000元应纳税额 175元 175元 475元 475元家庭税后收入 7815元 7815元 7425元 7425元

从上文的举例中我们可以看到:*A,B家庭总收入相同,即支付能力相同且家庭情况相同的前提下,由于 B家庭夫妻收入差距大,在个人申报条件下 B家庭的税负要高于 A家庭,家庭申报条件下税负相同且都低于个人申报条件下的税负,因此对他们两个家庭来说家庭申报会更有利,更显公平。*C家庭来说家庭申报条件下的税负却要高于个人申报条件下的,个人申报反而对他们较合适。*B,D家庭总收入相同,即支付能力相同且家庭成员的收入差额均小,由于家庭情况差异大,在个人申报的条件下 B,D家庭税负相同,在家庭申报的条件下家庭负担重的 B家庭税负低,这也促进了社会公平。

所以说,无论是个人申报还是家庭申报都存在着相适应的家庭。

综上所述,考虑到我国目前的征管水平、人们的纳税习惯笔者认为家庭申报与个人申报并存的混合申报模式将会是我国个人所得税改革的下一个方向。

三 目前情况下我国实行混合申报方式存在的困难

混合申报制度虽然可以弥补上述两种纳税制度的不足,但是在现今中国,处于转型期的社会还存在着很多值得人们关注的问题,它们制约着混合申报在中国的实行,主要体现在以下几个方面:

(一)缺乏相应的政策和纳税人对家庭申报缺乏了解

我国自个人所得税开征以来,一直实行的是个人申报,缺乏与家庭申报相适应的政策与配套措施。要在全国范围内实行家庭申报,就需要对现行的个人所得税法及配套的制度做出相应的调整,而这个调整不仅涉及的范围广,而且工作量也是很巨大的。另外人们对家庭申报缺乏了解,这也需要税务部门对家庭申报的进行大规模的宣传和普及活动。

(二)费用扣除标准的制定困难

我国个人所得税纳税主体的改革很大程度上要引起费用扣除标准的调整。我国现行的费用扣除额只是简单地依据个人申报而确定的,但是家庭申报需要更多地考虑整个家庭的状况,例如一个家庭要负担几个老人,有几个小孩需要抚养,家庭中有没有丧失工作能力的人等等。并且随着社会的变迁和现代化的进程,家庭结构迅速变化,也呈现出多样化的特点。家庭也不再只有核心家庭而已了,随之出现了夫妻家庭、主干(直系)家庭、联合家庭、隔代家庭、单亲家庭等不同的结构。因此,现行的费用扣除标准就很难与家庭申报相适应了。而制定全新的扣除标准就需要对不同的家庭情况加以分类,并进行调研确定适宜的费用扣除额,这无疑是一项巨大而艰巨的工程。

(三)缺乏一个完备的综合信息平台

随着我国经济、社会的迅速发展,人口流动性逐渐加大。特别是“经济体制改革以来我国的社会流动十分明显,不仅在城市和农村之间,而且在城市内部、农村内部社会流动都相当显著”。据调查,目前我国的流动人口已超过 1.8亿。一个家庭中的成员没有居住在同一城市的情况十分普遍,这样就不便于税务部门对家庭的经济状况进行统计,给家庭申报带来了巨大的困难。并且现今中国还缺乏一个有效的信息系统,从而能够将纳税人家庭的相关信息综合起来,而且也缺乏与银行、金融机构等相关部门及机构的合作。在现在已有的条件下,税务部门经常很难准确地掌握纳税人的基本情况,而且在纳税人家庭的情况发生变动后还往往不知情。

(四)纳税人的意识不强及监管不力

众所周知,我国开征个人所得税的历史与发达国家相比还很短,直到 1980年 9月 1日才在审议并通过了《中华人民共和国个人所得税法》。由于推行的时间并不长,人们对相关税法了解不深,纳税人的纳税意识普遍不强,再加上我国现行税收征管法对涉税违法犯罪行为的惩罚力度不强,这就导致很多人都不同程度地有过漏税、偷税行为。据中国经济景气监测中心会同中央电视台《中国财经报道》对北京、上海、广州等地的七百余位居民进行调查,结果显示,仅有 12%的受访居民宣称自己完全缴纳了个人所得税,与此同时,有将近 24%的受访居民承认只缴纳了部分或完全未缴纳个人所得税,是完全缴纳者的两倍。个人所得税可以说在我国是征收管理难度最大、漏逃税面最宽的税种。

而且很多时候税务机关也只注重税款的查补而轻于处罚,致使许多人认为偷逃税即便被查处了也有利可图。另一方面,在税收执法过程中,税务机关的自由裁量权过大,因而人治大于法治的现象比较严重,一些违法者得到庇护也时有发生。

四 解决方法的思考

那么面对以上问题,该如何解决,笔者有如下的建议:

(一)建立、完善与新型申报方式相适应的法律制度与规范

针对家庭这一新型纳税主体,我国现行的税法还有很多不适宜的地方,需要加以修改。其中很重要的就是建立合理的税率标准和费用扣除额。通过科学合理地制定税率和费用扣除额,可以体现量能负担的原则,有效实现纳税人的税负公平。还可以设立家庭年度个人所得税对账单制度,一方面可以使个人及家庭了解自身纳税情况;另一方面给予纳税人适当的话语权,对对账单上存在异议的个人及家庭可以在规定时间内与税务部门沟通。

另外,需要建立与完善的不仅仅是税收法律制度,还有一些与之相关的法律与规范,例如加快户籍制度的改革,这样才能保证家庭申报顺畅地运行下去。

(二)建立完备的综合信息系统,加强与各部门的合作交流

税务部门还需要加强与有关部门,如银行、金融机构等的合作,利用现代化的科技手段建立一套科学的信息收集与管理系统,这样才能全面、充分地了解纳税家庭的实际收入状况,并对纳税人的信息进行综合管理,依据制定的税率,确定适合的税负水平。如能建立这样的一套系统,税务部门就能充分掌握纳税人的收入信息,那么他们再想要逃税也就不可能了。另外税务部门还可以效仿一些西方国家,建立纳税人的档案,为纳税主体设定一个纳税识别号。这样就能更好地落实和执行个人所得税的征收。

(三)加强纳税人的纳税意识,增加财政的透明度

我国公民的纳税意识还比较弱,税法知识也比较缺乏,很多人甚至对于自己要缴纳的税收都不太了解。而且,我国现行的是源泉课征,但是随着人们收入的多元化,自行申报就显得愈发重要,这就要求税务机关在平时要进一步加大税法的宣传力度,笔者建议可以从中小学开始就以通俗易懂的方式宣传税法知识,从小就培养一种良好的纳税意识,提高税法知识的普及率,增强人们的纳税意识。

还可以在已有的税法宣传月的基础上,开展季税法宣传周,学校组织大学生自愿成为税法宣传员,组成大学生税法宣传组织。其组织不仅可以在学校及周边进行税法宣传活动,还可以深入乡镇开展“税法进乡进户”活动。

另外,在加强税法宣传的同时,还应该加强对税务部门的监管力度及财政的透明度,只有这样才能让人们真正地感受到,我们的税收确实是“取之于民,用之于民”。比如说,根据中国统计数据库的信息,2008年8月我国财政收入达到了 3847.9亿元,财政预算支出总计 4035.7亿元,数据表明这些支出主要用在了一般公共服务、教育、社会保障和就业及医疗卫生上了。但是关于更进一步的信息与数据例如用在了哪些地区,具体是如何使用的,很多时候人们却不怎么了解,甚至也无法了解。假使纳税人能感受到税收确实给他们带来了更多的福利,那么自然而然就会愿意向政府缴纳税收了。

从上文的分析我们可以看到,不同的纳税主体的选择,会产生不同的社会和经济效应。而家庭申报与个人申报相结合的新型纳税主体模式比现行的单一的个人申报更能适应中国经济的发展与人们生活水平的变化,更能充分促进个人所得税社会公平目标的实现,也更加符合我国基本国情、切实可行。

注释

①本文的“家庭”定义为:“以一定的婚姻关系、血缘关系或收养关系组合起来的社会生活的基本单位”——引自《社会学简明辞典》.

[1]王思斌.社会学教程[M].北京:北京大学出版社,2003.

[2]王国清.税收经济学[M].成都:西南财经大学出版社,2006.

[3]温海滢.个人所得税制度设计的理论研究[M].北京:中国财政经济出版社,2007.

[4]南俊.家庭课税制与我国个人所得税改革[J].河南商业高等专科学校学报,2007,(5).

[5]石金黄,陈世保.家庭课税制与个人所得税综合改革[J].合肥工业大学学报(社会科学版),2006,(2).

[6]叶霖儿.国外个人所得税征管实践与启示[J].税友,2002,(11).

[7]侯晓燕.从国际经验看我国个人所得税的完善.咸宁学院学报[J].2007,(5).

[8]马超飞.个人所得税纳税单位比较与改革取向[J].财金贸易,1997,(8).

[9]中国资讯行[EB/OL].http://www.infobank.cn/.

[10]国家税务总局网站[EB/OL].http://www.chinatax.gov.cn/n480462/index.htm l.