纳税服务考核与评价的理论及实践*

□ 怀化市税务学会地税局课题组

(怀化市税务学会地税局,湖南 怀化 418000)

一 课题背景

“为纳税人服务”是在 1993年全国税制改革工作会议上提出来的,2001年,纳税服务正式写进修订后的《税收征管法》及其《实施细则》,从而确立了纳税服务的法律地位,表明纳税服务不再只是职业道德要求的范畴。2002年,国家税务总局设立专司纳税服务职能的行政机构——纳税服务处。国家税务总局于2005年 10月下发了《纳税服务工作规范(试行)》,对纳税服务工作作出了具体的规定。2006年 7月国家税务总局组建了新机构“纳税服务司”并有了明确的工作职责和管理机构、人员。今年是国家税务总局提出的“纳税服务年”,7月全国税务系统纳税服务工作会议在杭州举行,会议认真总结近年来纳税服务工作,全面分析当前纳税服务面临的新形势,研究部署进一步改进和优化纳税服务的措施,把我国纳税服务工作推向一个新的发展高度。但如何建立科学的纳税服务考核与评价体系,将是我国税务工作的一项长期任务。

二 理论界关于纳税服务的诠释

提出“纳税服务”最早产生于 20世纪 50年代的美国。其基本含义是征税主体通过各种途径,采取各种方式,为纳税人服务,具体服务项目包括提供教育信息,帮助依法纳税等。目前,“纳税服务”这一概念在我国理论界,还没有规范的界定。

有一种解释,纳税服务是税务机关在税收征收管理过程中,提供的旨在方便纳税人履行纳税义务、享受纳税权利的服务活动的总称。服务在经济学里是指以提供活劳动的形式满足他人某种需要并获取报酬的活动。服务是一种特定的使用价值,纳税服务实际上就是为方便纳税人纳税所提供的活劳动。纳税服务主体是税务机关和税务工作人员,纳税服务的客体是纳税人。纳税服务贯穿于纳税的整个过程:税前——为纳税人提供公告咨询、辅导服务,提高纳税人的办税能力;税中——为纳税人创造条件,方便快捷准确地依法纳税;税后——为纳税人监督投诉,争议仲裁,损害赔偿提供渠道。纳税服务的意义在于通过优化服务,改善征纳关系,提高征纳双方依法履行义务和权利的自觉性,从而增强税收遵从度。

按《纳税服务工作规范(试行)》中所称的纳税服务,是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定,在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中,向纳税人提供的服务事项和措施。纳税服务是税务机关行政行为的组成部分,是促进纳税人依法诚信纳税和税务机关依法诚信征税的基础性工作。纳税服务以聚财为国、执法为民为宗旨,坚持依法、无偿、公平、公正的原则,提高税收征管质量和效率,保护纳税人合法权益。

三 目前我国纳税人满意度的现状

纳税人满意度是最直接的反映社会对税务部门工作和服务状况的评价。据国家税务总局 2008年度分省(市)分国税地税对纳税人的调查结果分析,反映出最为突出的有四个方面问题:

(一)办税程序复杂,要求报送资料多且重复

从对“纳税人年度办税时间”的调查表明,见下表。

办税时间(平均 /年 /小时)准备涉税资料时间(%)评价“涉税审批程序的简便性”(%)评价“报送审批资料的简化程度”(%)国税 地税 占国税总业务时间占地税总业务时间对国税不满意对地税不满意对国税不满意对地税不满意197.3 149.2 33.4 41.4 10.2 8.3 9.9 8.6

调查显示:国税纳税人办理纳税事务年耗费总时间超过 400小时的达到 15.4%,最多的为每年 600小时;地税纳税人年耗费总时间最多的也达到 520小时。有 48.2%和 41.4%的纳税人认为地税系统最需要简化企业所得税和个人所得税申报缴纳手续。

(二)税收处罚的公正性和透明性不够

在过去三年接受过税务机关处罚的纳税人中,反映情况见下表。

对“税务处罚的公正性、透明性及享有知情权”的评价(%)对“实施税务稽查过程中所作的解释和说明”的评价对国税不满意 对地税不满意 对国税不满意 对地税不满意12.5 12.7 5.5 5

另外在对办税厅的调查,分别有 35.3%的国税办税厅和 25.7%的地税办税厅在“公示处罚依据及处罚标准”方面被评为“差”。

(三)指定税务代理现象依然严重

在过去两年,分别有 5.7%和 4.8%的纳税人被国税局、地税局(人员)指定税务代理。

四是纳税服务方面仍不尽人意。在关于“纳税服务上需改进和加强的方面”所列的 8个选项中,见下表。

提高办事效率(%)简化办税程序(%)及时的办税事项提醒(%)准确的咨询解答(%)国税 地税 国税 地税 国税 地税 国税 地税54.1 49.6 46.8 42.3 39.4 42.6 37.8 37.1

这也反映出税务部门在简化办税程序和提供相关服务方面还做得很不够。在纳税人对办税效率的总体评价中,见下表。

非常满意(%) 不满意(%)国税 地税 国税 地税14.2 17.1 5.5 4.4

同时,纳税人对 12366咨询热线不能给予准确解答以及税务机关内部的税收管理员、税政部门和稽查部门对同一问题解释口径不一致也很不满意。

此外,税法宣传中的上门宣传和短信宣传、办税服务厅的便民措施、电子显示屏的使用、表证单书填写样本的设置、承诺服务项目和时限的公示以及互联网站的功能等方面仍不尽人意。

再则,纳税人对我们税务部门工作改进也有强烈的要求,据 2009年某国税局调查结果,反映在五个方面:一是对纳税服务的要求;二是对发票管理的要求;三是对稽查工作的要求;四是对政策宣传辅导的要求;五是对干部素质的要求。

四 纳税成本的中外分析对比

纳税成本有广义狭义之分,狭义的纳税成本单指纳税人上缴的各种实体税款,即纳税实体成本。广义的纳税人纳税成本不仅包括纳税实体成本,还包括纳税遵从成本,即为履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用,既包括可计量的成本,也包括不可计量的成本,本文从降低纳税成本着眼重点探讨纳税遵从成本。

(一)纳税遵从成本的成本要素

从我国税收工作实际看,纳税遵从成本大致包括以下五项:

1、时间成本:即收集、保存必要资料和数据,填写纳税申报表等活动所花费的时间价值;

2、货币成本:会计人员的各项开支成本、聘请税务顾问、进行纳税申报、缴纳税款等过程中发生的用货币计量的支出;

3、资产成本:为顺利进行纳税申报、缴纳税款而购置的资产,如计算机、打印机等设备;

4、机会成本:因逃避纳税而引发的成本(如罚款);

5、心理成本:对税法所产生的不公平感或者心理上的疑虑等(如:交际支出)。

在西方的纳税遵从成本分析中,货币成本和资产成本可以计量,但纳税人时间、心理方面的支出,无法用金钱来衡量,因此在定量分析中,一般只分析其中易于估测能用货币表示的部分。

(二)纳税遵从成本情况调查

江苏某市国税 2009年初开展了纳税遵从成本调查,为使调查结果更具有说服力,选择了较多数量的调查对象,共调查了 175户一般纳税人重点税源户,1301户其他一般纳税人,918户小规模查账征收户,4371户小规模定期定额户。

从各成本项目构成分析来看,有三个特点:一是货币成本所占比重最高,主要集中在会计人员的工资及福利支出上。企业规模越大,所支出的货币成本越高,会计人员的工资及福利支出也越高。二是假如将小规模查账征收户与双定户合并,各项目成本所占比重的排序分别是:资产成本、时间成本、机会成本、心理成本、其他成本。三是在四类纳税人的成本排序中,小规模纳税人查账征收户在各项成本的排序均在第一位。具体结果如下:

纳税遵从成本调查表

根据对我市重点纳税户、一般纳税户和个体经营户各 100户近三年的纳税成本抽样调查。可以发现四个特点:

1、是纳税成本总体呈上升趋势。见下表 单位:元

项目 2006年度总 额2007年度 2008年度总额 增长% 总额 增长%年均增长%合 计 4846347 5220715 7.72 7710199 47.68 26.13重点企业 3259530 3486191 6.95 5657129 62.27 31.73一般企业 1484833 1628192 9.65 1952424 19.91 14.66个体经营户 101985 106331 4.26 100646 -5.34 -0.66

2、成本项目普遍增加。从成本项目构成来看,货币成本为纳税成本最重要成本因素,机会成本的快速增长是总成本的增加的主要因素。见下表 单位:元

2006年 2007年 2008年项目总额 比重%总额比重%增长%总额比重%增长%合计 4846347 100 5220715 100 7.72 7710199 100 47.68货币成本 3146826 64.9 3186793 61 1.27 3489581 45.2 9.5资产成本 276103 5.7 286233 5.48 3.67 295344 3.83 3.18机会成本 1137709 23.4 1447664 27.7 27.24 3581181 46.4 147其他成本 285708 5.9 300023 5.7 5 344092 4.46 14.68

3、纳税成本与企业规模基本一致。从绝对额来看,企业规模与纳税成本支出呈正比。见下表

项目 2006年比重%2007年比重%2008年比重%3年户均成本(万元)重点纳税户 67.25 66.77 73.37 4.13一般纳税户 30.63 31.18 25.32 1.69个体经营户 2.12 2.05 1.31 0.103

4、全市纳税成本总体负担居高不下。通过纳税成本测算,我市近 3年平均纳税成本为 12584万元,约占全市税收总收入 231335万元的 5.44%,比 2003年全国测算的纳税成本比重 5%高出 0.44个百分点。见下表:

项 目 3年平均成本(元)3年平均纳税户数年平均成本(万元)合计12584重纳税户 41342 300 1241一般纳税户 16884 4899 8271个体经营户 1029 29850 3072

(三)影响纳税遵从成本的因素

1、税制情况的影响。

复杂的税制带来的直接成本主要是税务机关的征管费用和纳税人的执行成本。当存在免税、扣除和抵免的规定时,纳税人为享受优惠就不得不花钱咨询和做纳税准备。在美国,有 60%的中等收入以上的纳税人是花钱雇用职业报税者办理的。复杂税制还带来了不小的社会间接成本,1982年,美国纳税者至少花费20亿小时填报申报单,花费 30-40亿美元用于支付帮忙填写申报表的专业人员。世界银行与普华永道2006年联合公布了全球纳税成本的调查报告,中国内地由于每年 872小时的纳税时间、47项需缴纳的税种(国家税务总局认为含有其他部门收取的各类费用)、繁琐的税务条目和落后的纳税手段,在 175个受调查国家(地区)中,纳税成本高居第 8位。

目前我国税收法律领域大多以各种条例或文件的形式代替法律,严重削弱了税收征管权的法律效力,这些都加大了纳税人的时间成本、货币成本和心理成本。

2、税种结构的影响。

在所有税种中,作为间接税的销售税纳税成本最低,消费者在购买商品时,不知不觉随同货款缴纳了税款,所以几乎不存在纳税成本。

对于税种与税收成本之间的关系,A.曲恩克和K.米塞尔所编《收入结构的变化》中对德国(1984年)分税种稽征成本进行比较,提出名词“稽征成本收入比率”,即各税种的稽征成本占总稽征成本的比重与各税种的税收收入占税收总收入的比重的比率,借助这个比率,将各税种分为“成本便宜的税收——公司所得税、工资税等”、“成本一般的税收——贸易税、查定所得税、增值税等”和“成本昂贵的税收——不动产税、土地转让税、车辆税、财产净值税等”三类。

3、税率高低的影响。

如何使纳税人付出的约等于国家所收入的,多数国家在制度设计上侧重于选择合理税率。实践证明:比例税率和定额税率计征简便,节省成本,而累进税率较复杂,费用较高。

20世纪 40年代,澳大利亚经济学家科林◦克拉克曾经提出税负的界限为 25%,并声称税负如超过25%将带来灾难。但后来瑞典、美国、法国等国经济发展最快的时期恰巧总体税负超过了 25%,从而否定了这一假说。但税收收入客观上有一个限度,税率适度,收入适度既能满足实现国家职能的需要,又能促进经济发展;税率过低不利于宏观调控作用的发挥;税率过高则不利于企业生产经营和社会效益的提高。后来,西方经济学通过著名的拉弗曲线证明了税收存在一定的限度,把 50%作为“税收生命线”,30%作为“税收兴旺线”。

4、征税方式的影响。

从理论上说,采用在零售环节进行一次性征收的方式,可以节约中间产品生产领域中的会计处理费用。但日本在消费税征管实践中采用多阶段课税方式。大藏省主计局采用将不同阶段上的纳税额都记入传票,并送往后一阶段的方式,不仅提高了收入征收率,降低了征税成本,还充分利用民间企业的会计能力(企业因此而增加的会计处理费用作为社会成本而另外考虑)。在申报型的收入征收方式下,强化税务部门职能能够有效地降低逃税率(边际收益为正),但如果假定其边际收益率递减,被查出的逃税额不久便会等于税务人员加强征管所花费的成本(在这种方式下,提高收入征收率只有增加税务人员)。因此,强化传票多阶段课税的效率远远高于强化税务监督。

当前,我国国税地税两套税务机构的分设,在一定程度上给纳税人增加了不必要的重复劳动和负担,一些科技技术公司或服务公司,在协助税务机关提供纳税服务时,搭车收费等行为也人为增加纳税人的货币成本和心理成本。

5、管理水平的影响。

在许多发展中国家,有限的管理能力成为税制改革的束缚。对世界各国逃税情况的调查表明:潜在的税源难以征收入库并非罕见。逃税必定会降低税制的横向公平,只要存在逃税行为,同等所得收入者与同等产品消费者以及同等财产所有者,实际税负就不同。因此侦破逃税的费用、成功率与效益的变化极大。另外,税收政策随着时间而不断变化,纳税人适应这些变化需要反应时间,这反映的是时间成本。

我国的税务管理远没有实现管理信息化,信息传递不到位的问题仍然随处可见,要求报送的纸质资料仍然偏多,纳税人往来于企业与税务机关之间,增加了时间和交通成本。

6、纳税意识的影响。

税务机构的存在源于社会障碍的客观存在,试想,如果每一个纳税人,都能自觉地按时把应纳税款划入政府的银行帐户上,税务机构就没有设立的必要了,这种障碍在于纳税人不那么情愿把自己财富的一部分交给政府,支持政府管理国家。由于障碍的客观存在,社会不得不为此付出代价:设立税务机构,更多地耗费社会的财富。这种障碍越严重,社会的发展越缓慢。因此,我们应该从社会文明角度上来看这个问题,在社会文明提高的基础上,降低纳税成本。

五 纳税服务考评体系的现状与发展

近年来,我省各级税务机关在纳税服务考评上进行了许多探索,各种考评办法在纳税服务、税收管理中发挥了重要的作用,但由于对考评体系的研究与实践毕竟很短,随着形势的发展,一些存在的问题也日益凸现出来。

(一)当前税务系统纳税考评的主要方式及不足

1、公务员年度考评。主要是各级税务部门对所属税务人员德、能、勤、绩、廉进行全面考察、评价。这种考评具有一定的积极作用,但也存在指标笼统空泛、定量评价不够问题。

2、岗位责任制考评。岗位责任制通常包括责任制、考评制、奖惩制三个部分。岗位责任制的推行改进了工作作风,提高了工作效率。但也存在定量定性结合不够,横向纵向协调不紧、考核深度精度不足等问题。

3、能级管理考评。“以考定分、以分定岗、按级取酬、全员参与、动态管理”为主要特点的能级管理模式,调动了大部分干部职工的积极性,但也存在操作性不强、“鞭打快牛”的现象。

4、目标管理考评。实践证明,目标管理考评的管理模式,较好地体现了目的性、整体性、层次性和创造性,但也存在系统配套性、整体持续性不够的问题。

5、班子集体考评。班子集体考评实质就是通过带动“班子集体”这一“点”来把握税收管理全过程这个“面”。但考评大多集中岁末年初,时间跨度大,不利于精确考评。特别是缺乏外部(社会或第三方)考评意见。

(二)现代公共管理学基础上构建纳税服务考评体系的思路

纳税服务产生于现代公共管理学,它是社会发展的必然产物,也是政府职能转变的必然趋势,纳税服务必须要以现代公共管理体系为理论基础,以现代科技为手段,建立全面的、科学的考评体系。

1、建立规范的岗责体系,确保考评目标的科学合理性。

一是科学设置岗位。按照工作岗位设定工作职责,进一步明晰征、管、查职能,进行业务重组和流程优化,设立管理服务、综合监督、税收管理等岗位职责,界定具体标准。同时合理设置行政管理岗位,建立起以税收执法责任制和行政管理责任制相互依存的岗责体系,合理确定各科室或单位需设置的岗位数。二是合理设定职责。按照精细化、科学化管理的思路,把税收的实体法规则细化为岗位工作标准、权限、责任,既要防止各岗位衔接脱节,又要避免职能重叠交叉。要对各岗位的工作职责进行进一步的量化、细化,制订详细的职位说明书,使各个岗位的工作人员能够全面了解岗位职责。三是注意理顺关系。坚持“效率优先”,在强化专业化的前提下,实行一人多岗、一专多能,岗位轮动,形成分工协作的良好机制。还要通过竞争上岗、好中选优等方式将合适的人选到合适的岗位上,强化岗位间的配合,最大限度发挥个体才能,实现“1+1＞2”的效果。

2、制定量化的指标体系,确保考评标准的现实操作性。

一是科学设置考评指标。考核指标的设置既要结合年度工作计划,又要根据岗位性质确定的岗位绩效考核要素,具体考核时可采用扣分制、罚分制和加分制。对扣分制项目可细化为过错类、不作为类、结果类;对过错类又可分为:时限过错、程序过错、权限过错、政策过错等内容。对每一类再进行细化,并明确扣分的分值。二是有效量化考评指标。要将绩效考评指标分解成量化指标和细化指标。不能量化的也要提出明确的质量要求,以减少考核时主观因素的干扰。量化指标,指可通过数学模型或数学公式计算的指标,如出勤率、工作时间、请销假等指标。细化指标,指工作态度等无法使用数学模型或数学公式计算的指标。三是公正设置岗位系数。为每个岗位设置不同的权重系数(基本分)。一般而言,复杂程度较高、前往意愿不强的岗位,基本分应定高一些。税收检查、纳税评估等需要较高业务技能的工作要适当提高分值。而对一些相对简单的业务适当降低分值。对临时性工作,可比照同一岗位系列类似工作项目的量化计分标准及耗用的必要劳动时间的比例,集中评定分数。

3、采用科学的考评方法,确保考评过程的客观公正性。

一是实行常年考核模式。实行日常考评、季度考评和年度考评三种方式同时进行,考评结果集中计算。建立日常记载制度,收集一些定性准确和定量可靠的与考评有关的事项,通过日常记载为绩效考评积累材料,提供情况,避免考评片面性,力求考评结果的真实性和完整性。二是引入多维考评方法。在沿用传统考评方法的同时,面向社会和服务对象(纳税人),考虑引入外部参评机制,扩大考评的主体范围,将考核面拓宽为上级、平级、下级、外部的多角度评价模式,四者的评定各以一定的比例计入总分,收集多方面考核信息,实现对被考核人的立体考核。三是强化人机结合考评。要积极探索人机结合的考评方式,推行计算机考评系统,建立每个岗位和干部的网络工作日志,每个干部要对每天完成工作数量在计算机中填写工作日志,然后由监控人员按照质量要求从计算机中汇总考评,自动生成考评结果。这样既节省考评时间和人力,又统一了考评口径。

4、健全完善的配套措施,确保考评体系的约束激励性。

一是建立考评责任管理。要建立考评工作责任制,明确各考评主体的考评责任、失职行为、追究处理等,规定在考评的各个环节中考评主体应负的责任,以及考评失实后考评主体要受到的处罚,进而保证考评进程和考评结果客观、公平、公正。二是建立结果运用机制。要考评结果与考评对象的奖金福利、个人荣誉等利益挂钩,不光要重奖先进典型、处罚落后分子,更应调动中间层这个数量众多的群体的积极性和主动性。可以设置进步奖,只要取得了明显的进步就进行奖励,避免部分人看不到奖励希望,丧失参与的热情。三是建立考评互动机制。考评组要将考评结果反馈给员工,并进行面谈沟通,创造一个公开、通畅的双向沟通环境,使考评者与被评对象能就考评结果及其原因、成绩与问题以及改进的措施进行及时、有效的交流,强化考评者与被考评者之间的互动,促进考评对象持续改进工作。

(三)纳税服务考评体系在实践中值得注意的几个问题

1、要有明确职责的考评组织机构。市、县(区)局成立专门的纳税服务考核评价委员会,其主要职责是:组织开展本级部门纳税服务考核评价工作;监督、指导下级单位纳税服务考核评价工作;总结评价纳税服务工作开展情况,制定工作改进措施。

2、要有便于操作的考评实施细则。制定《纳税服务考核评价实施细则》。细则系统地明确纳税服务考核评价的宗旨、对象、内容、原则和考评周期。考核评价主要由内部评价、外部评价和第三方(专家)评价共同组成,纳税服务评价的最终结果要以三方评价的综合结果为参照。

3、要有科学评定的权重指标体系。对每项指标量化其分值,对不能直接量化的指标要进行科学地转化。比如采用 5级赋值量表的方法,即对满意、较满意、一般 、较不满意和不满意 5级,相应赋值为 5、4、3、2、1。在确定权重时,利用德菲尔打分法的原理,实行调查和评议相结合,运用统计学的方法汇总测算,确定各项指标所占的不同权重。

4、要有真实反映的社会满意调查。纳税服务要在直接面对纳税人的岗位上,有明确的满意度信息评价。考核评价要贯穿于税前—税中—税后,使纳税服务考核评价体系真正成为促进纳税服务的重要措施。

5、要有评价结果的应用反馈渠道。主要是公开考评结果,并根据考评结果奖优罚劣。还要加强纳税服务评价成果应用转化。对评价结果进行分析研究。总结经验,查摆问题,分析原因,制定措施,切实整改,确保纳税服务质量和水平不断提高。

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[2]赵志坚,曲冰.关于借鉴新公共管理理论深化纳税服务的探讨网址[EB/OL].http://dezhou.sd-n-tax.gov.cn/art/2009/1/16/art_16594_246171.htm l.

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[6]江燕.提升纳税服务理念 创新纳税服务手段[J].税收研究资料,2009,(5).

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