新准则下所得税会计处理方法及其影响

李 梅 庄树贞

新会计准则规定，所得税核算方法改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。所得税核算注重的对象由原来的永久性差异转为暂时性差异。在资产负债表债务法下，把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的期间予以注销，当税率变动或开征新税时，需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整，客观反映税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。资产负债表债务法强调资产负债观，以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异，将暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在递延所得税资产和递延所得税负债中。

一、所得税会计核算

（一）所得税会计核算程序

所得税会计核算主要是为了确定当期应交所得税和利润表中应确认的所得税费用，利润表中的所得税费用由当期应交所得税和递延所得税两部分构成，其计算公式为：所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（－递延所得税收益）。因此，所得税核算可分为两步：

1.计算当期应交所得税。以会计利润为基础，按照税法规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率计算确定。其中调整的金额为会计处理与税收处理之间的差异，包括永久性差异和暂时性差异。前者的计算与原准则相同，而后者是由资产、负债的账面价值与其计税基础之差计算而得，反映的是期末时点暂时性差异的累计数，因此，在调整时不能只是简单相加减。

2.计算递延所得税，即递延所得税负债和递延所得税资产的当期发生额。应按应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的期末余额乘以适用所得税税率，计算递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额，然后扣除期初余额的差额确定当期发生额，并调整当期所得税费用。其公式可表示为：递延所得税=（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）=（应纳税暂时性差异×所得税税率－递延所得税负债期初余额）－（可抵扣暂时性差异×所得税税率－递延所得税资产期初余额）。

（二）计税基础确认

1.资产的计税基础。新所得税会计准则规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础是其成本扣除按照税法规定在以前期间已经税前扣除的金额。公式可表示为：资产的计税基础＝未来可税前列支的金额；某一资产负债表日资产的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额。

2.负债的计税基础。新所得税会计准则规定，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额。一般来说，负债的确认和清偿不会影响企业的损益，也不会影响所得税的计算，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。

（三）递延所得税资产与负债

暂时性差异根据其对未来期间应税所得的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

1.递延所得税资产的确认。可抵扣暂时性差异将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，形成递延所得税资产。企业对于可抵扣时间性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，减少所得税费用。资产账面价值小于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2.递延所得税负债的确认。应纳税暂时性差异将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，形成递延所得税负债。除了明确规定不应确认递延所得税负债的情况除外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。资产账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，因该差异会造成流出企业经济利益的增加，在其产生当期应确认相关的递延所得税负债。负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

二、新所得税准则对企业的影响

1.所得税费用要符合配比原则产生的影响。由于所得税费用作为企业在获得收益时发生的一种费用，如果不能随同相关的收入和费用计入同一期间，就无法实现收入和费用的配比。新准则规定所得税费用要符合匹配原则，我国多数企业以往按应付税款法确认所得税费用的费用处理方法就不准确。因此，在新准则颁布之后，企业不仅要对前期有关报表项目数额进行追溯调整，而且也会对以后的企业经营业绩产生重大影响。

2.加大了所得税会计处理的难度，对会计人员的专业素质提出了更高的要求。新会计准则的实施是对会计人员和企业的一次重大考验。在实际工作中，我国多数企业按应付税款法确认所得税费用由于其习惯采用应付税款法，会计人员要跳过尚不熟悉的损益表债务法直接采用资产负债表债务法，具有较大的难度。新准则实施后，企业要根据新准则加强对会计人员的培训，会计人员不仅要理解和掌握新会计准则，而且要向利益相关者传递新会计准则对企业影响的各种信息。

3.加大了利润操纵的空间，增加了审计风险，企业要相应地加强内部治理。新准则的相关规定加大了会计人员的职业判断，这种判断在一定程度倾向于企业管理当局的主观意识，从而扩大了企业利润操纵空间，增加了企业的审计风险。因此，针对所得税准则的变化，企业要相应的加强内部治理。一方面，要聘任高素质的专业人才，营造公司治理的良好的企业文化氛围；另一方面，要加强以董事会为核心的内部治理机制，董事会下要成立和完善审计委员会，提高内部审计机构在企业内部治理中的地位，同时要建立和完善内部控制信息披露制度。

三、采用资产负债表债务法的现实意义

我国新所得税会计准则将所得税核算方法确定为资产负债表债务法，更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，对时间性差异的处理更科学合理，更符合财务会计原则的要求。新所得税会计准则采用资产负债表债务法具有重要的现实意义。①适应了会计准则国际协调的趋势。参照这类国际准则，并采用了与其基本一致的原则和处理方法，使得中国的所得税新会计准则得到了国际会计准则委员会的认可，减少了各种商务摩擦和成本。②遵循了会计信息的可比性原则。改革之后所有企业统一采用资产负债表债务法，使各企业之间会计信息具有了可比性，从而提高了决策效率。③提供了更全面的会计信息。递延法或损益表负债法均难以反映和处理暂时性差异，而资产负债表债务法注重暂时性差异的处理和披露，不仅包括了所有时间性差异，还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异，因此，采用适用性强的资产负债表债务法进行核算能更完整地反映企业所得税的核算，从而提供更充分的决策信息。