中西方会计对象理论的探讨

许天女

一、中西方会计对象理论研究概述及其定位

（一）中西方对会计对象的理论研究

新中国成立以来，我国会计学者通过对会计对象的研究提出了许多原创性观点，主要有：（1）“资金运动论”认为会计对象是再生产过程中的资金运动；（2）“价值运动论”认为会计对象是经济活动过程中能够用价值量来表示的方面；（3）“经济活动论”认为会计对象是再生产过程中能够以货币表现的经济活动；（4）“经济利益论”指出会计对象就是经济利益及其增减变动；（5）“财产论”认为会计对象是再生产过程和处于其中的财产。尽管对会计对象有着不同的认识，但实质都或多或少地受资金运动论的影响，或者说是对资金运动论的演化。因此，本文采用“会计对象是指企业的资金运动”的观点。

西方会计理论中，会计对象研究备受冷落，甚至没有“会计对象”一词，而会计对象的具体化——会计要素研究却十分深入，成为理论结构中的重要方面。如国际会计准则把会计核算对象确定为资产、负债、权益、收入和费用；美国财务会计准则将会计核算对象划分为10个要素，即资产、负债、权益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失、综合收益。西方国家侧重于通过对各类会计要素的深入研究以明确会计的核算对象，他们认为会计对象就是会计要素，因此西方会计对象理论即会计要素理论。

（二）中西会计对象理论的定位

会计理论分为三个层次：会计基本理论、会计应用理论（包括会计准则理论和会计行为理论）及在它们之间起联系作用的“中介”——会计准则基本概念。会计基本理论包括：会计本质、会计职能、会计对象和会计基本程序和方法。可见我国对会计对象的研究属于会计基本理论层次。会计准则基本概念因其相对于具体会计准则而言较抽象、较基础又被反复地引用，从而成为会计准则制定的基础概念，经不断研究和总结，目前主要包括：会计的基本前提、会计要素、会计目标、信息质量特征、会计要素的确认、计量、记录与报告等。可见西方的会计要素理论属于“会计准则基本概念”层次的研究。

由于会计对象直接确定会计经济管理活动的基本范围，而“任何研究领域都要以阐明范围和确定目标为出发点（葛家澍，1996）”。因此，我国在构建具有中国特色会计理论体系过程中，注重对会计对象的研究，比西方国家财务会计概念框架（CF）上升了一个理论层次，由于西方国家大多不研究会计对象这一会计基本理论问题，使得其所构建的CF中，会计要素这一会计准则基本概念遂成为“无水之源，无木之本”。

然而，会计基本理论是抽象的，具有很浓的学术争论性，如我国会计界对会计对象的争论，它一般不能直接用于会计准则的制定，更无法直接指导和规范会计实务，因此，会计基本理论要成为有用的理论，要能发挥其理论意义，就势必要通过一个中介环节来实现，这个中介环节就是会计准则基本概念，如会计要素是在会计目标的影响下对会计对象的基本分类，它作为西方会计界公认的会计对象，也是会计具体准则制定的基础。

二、资金运动论与会计要素论的比较与联系

（一）资金运动论与会计要素论的比较

1.客观存在与人为制定。从会计是“人造的艺术”方面考虑，会计是一个人造的信息系统，它有明确的目标，有按照目标确定的系统运行的程序和方法。会计要素是人为地把客观存在的资金运动进行的科学划分，因为只有通过会计要素，才能把资金运动用会计方法进行解释，进而进入到实务操作中。我国会计理论结构中的资金运动论等会计对象理论比西方会计要素论在概念逻辑顺序上提升了一个理论层次，注重“会计的对象原本是什么”的研究，而不是人为地直接规定会计要素作为会计核算的对象。

2.本质与现象。“会计要素是对会计对象的基本分类。”我国对会计对象研究源于对企业经济活动原始面貌的呈现，经济活动引起资金运动，要反映资金的静态运动即资金占用与来源情况，才有了静态会计要素，如资产、负债、所有者权益；要反映资金的动态运动才有了动态会计要素，如收入、费用等。由于本质决定现象，现象反映本质，因此资金运动作为会计的本质对象，决定了会计要素的分类。而对会计要素的确认、计量、记录和报告从而形成的会计信息又能反映资金运动的情况。

3.抽象与具体。会计对象（资金运动）是关于会计客体的抽象范畴，它来自客观环境，确定了会计系统的运行对象，具有联系会计系统与会计环境的特性。但资金运动是抽象的，无法在实务上给予具体的反映，而必须对其具体化从而形成会计要素。会计要素是会计对象的具体化，具有联系会计理论与会计实务的特性。

4.资金运动理论的稳定性和会计要素分类的相对可变性。因各个国家地区的经济环境不同，会计要素设置也会不同，如我国《企业会计准则》将会计要素划分为：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，与西方相比有所不同。而无论会计要素如何不同，任何国家会计所核算与监督的对象都是各自的资金运动，只是由于经济环境的差异引起会计要素的差异。因此，会计对象（资金运动）是第一性的，具有相对稳定性，而会计要素是第二性的，具有相对易变性，会计要素只是根据具体经济环境，具体的信息需求对会计对象的分类。

5.会计对象研究的差异化与会计要素概念的明确性。在对会计对象这一会计基本问题的研究上可以形成许多不同的观点，但会计要素作为会计准则基本概念，要求必须概念明确、认识一致，有利于规范会计工作。

（二）资金运动论与会计要素论的联系

葛家澍教授（1986）曾撰文提出会计对象的“二元论”：一是反映和控制对象，二是会计的处理对象。前者为客观的资金运动，独立于会计系统之外；后者是资金运动过程所发出的信息是会计系统的处理对象，它应进入会计系统之中。资金运动论与会计要素论可以通过会计系统联系起来，资金运动客观地存在于企业经济活动中，它没有、也不可能进入会计系统予以加工处理。进入会计系统的，不是资金运动本身，而是由资金运动发出的信息。通过会计系统的处理和加工，在会计目标的指引下，把资金运动所带来的信息转化为能用会计系统处理的会计要素，由此作为会计信息系统中的会计对象。

三、总结

通过以上分析可以看出，会计对象是基本理论问题，在会计准则基本概念的研究中，其具体化为会计要素。我国对会计对象理论的研究有助于丰富和完善会计基本理论，只有正确的认识了会计对象才能科学地确定会计要素，同时对会计要素的研究反过来也可以进一步推动对会计对象的研究和认识。