中国会计理论研究特征透析——基于《会计研究》创刊30年刊文的分析

胡 伟 高晓林

(1.湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉430205;2.西安财经学院 会计学院，陕西 西安710100)

从1980至2009年，由中国会计学会主办并创刊的《会计研究》已走过整整30个春秋。30年来作为中国会计研究领域最权威的学术期刊和风向标，它究竟推出了哪些研究成果，这些成果在研究领域、研究主体以及研究方法等方面的特征以及变化趋势如何？另外，它与美国会计学会主办的AccountingReview在刊文特征上有何异同？本文试图通过对其创刊30年来逐篇论文分项目的统计和分析，以及与AccountingReview近5年来刊文特征的比较，在此基础上发现我国30年来会计理论研究的特征变化，并能找到它与美国会计理论研究特征上的差异。在此基础上，提出一些有益于提升我国会计理论研究水平的建议。

一、研究样本的确定

为呈现我国会计理论研究30年之全貌，我们收集了《会计研究》从1980～2009年共266期上所刊载的4 225个信息点，并将其作为研究的原始信息库①。为保证研究样本的相关性和代表性，我们依据以下四个原则对上述原始信息点进行筛选。

(一)剔除毫无关联信息原则

由于信息公告、简讯、新年献词、社论、书评以及编译文稿等信息点与我国会计理论研究是毫无关联的，故应将其删除。由于会议纪要、会议综述、读者来信、论文摘编、人物介绍、会计诗歌以及回忆录等信息点与我国会计理论研究关联度不大，故应将其删除。

(三)剔除代表性不强信息原则

鉴于对领导讲话的非学术性，以及不足两个版面的短论对专业问题论述的全面性和深入性等方面考虑，仅从会计理论研究的学术视角上看，它们的代表性不强，故应将这两个方面的信息点删除。

(四)剔除统计项目残缺信息原则

由于一些论文未标明本研究所需的信息，致使我们的分类项目研究无法进行，故应将涉及所有统计项目有残缺的信息点删除。

经过上述筛选，共剔除不符合要求的信息点1 438个，最终得到与我国会计理论研究高度相关的论文2 787篇。

二、样本总体的分析

为从宏观上把握30年来我国会计理论研究的总体情况，分别从样本总体各年数量分布情况和各分类项目结构情况等两个方面，对《会计研究》的刊文进行总体性研究。

(一)各年数量分布的分析

研究期间样本总体各年数量分布情况详见表1。

表1 研究样本各年数量分布情况表

由表1可清楚看出，根据各年刊文数量的多少大致可分为三个阶段：第一个阶段是1980～1985年，该阶段年刊文数量均值为40篇；第二个阶段是1986～1994年，该阶段年刊文数量均值为60篇；第三个阶段是1995～2009年，该阶段年刊文数量均值为134篇。

各年刊文数量为什么会如此分布呢？两次改版是其主要原因。首次改版是1982年，即《会计研究》从1982年开始由季刊改为双月刊。这次改版导致了第二阶段刊文绝对数量均值的明显上升。但我们同时也注意到，在1982～1985年间各年的刊文均值数量(为40篇)并没有比改版前各年刊文均值(约为40篇)有明显增加。1982～1985年《会计研究》改版后，信息点绝对数量增加不少，但其中增加的信息点很多又因未标明作者单位而被剔除，因此，1982～1985年间的刊文均值数量并没有比改版前有明显增加。但随着刊文信息的逐渐完备，从1986年开始无作者单位信息的刊文明显减少；第二次改版是1995年，即从1995年开始至今《会计研究》改为月刊，此次改版是出现上述第三阶段特征的直接原因。

(二)分类项目总体的分析

为详细研究期间样本的特征，本文按研究领域、单位性质、联合署名以及研究方法等四个不同标志分别对研究样本进行分类，各分类项目的结构分布情况详见表2②。

表2 研究期间研究项目总体分布情况表

由表2可知，在研究领域项目中“会计”占的比例最大，高达49%，“审计”占的比例最低，仅为5%。“财管”居第二位，“成管”排第三位。其主要原因有三：(1)会计领域研究的基础性。由于会计领域的研究是在会计理论研究结构中处于基础性地位，即成管、财管与审计等三个领域的研究往往都依赖于或相关于会计领域的研究。(2)会计领域研究的广泛性。(3)审计领域研究成果发表的多渠道性。审计领域高水平的研究成果有专门的、专业性更强的发表通道——《审计研究》，因此，其在《会计研究》上刊文的比例一直处于最低位；在单位性质项目中“高研”的比例最大，达80%。“政府”的比例为14%居第二位，“实务”占的比例最低，仅为6%。此结论表明，高等院校的教育工作者是我国会计理论研究的主力军；在联合署名项目中“独撰”的比例最高，达58%。“两人”的比例居第二位，“其它”的比例最低，仅为12%。此结论表明，我国从事会计理论研究的主体大多还是“单独”作战，“联盟”氛围还有待培养；在研究方法项目中“实证”的比例还远低于“规范”的比例，它表明我国会计理论研究主要还是“规范”研究，“实证”研究的应用空间还有待拓展。

三、分类项目变化趋势的分析

为动态反映30年来我国会计理论研究特征的变化趋势，下面分别从研究领域、作者单位性质、联合署名以及研究方法等四个方面对《会计研究》30年来的刊文进行分类研究。

(一)研究领域变化的分析

为揭示我国会计理论研究在不同时期研究重心的变化，依据前述标准将其分为会计、财管、审计和成管等四个研究领域。为使不同年份不同领域刊文数据之间具有可比性，我们采用了项目比例办法对绝对数据进行了转化③。研究期间各研究领域的刊文分布情况详见表3。

表3 研究领域变化情况表

由表3可清晰看出，研究期间“会计”和“成管”领域的研究总体呈逐渐下滑趋势。而“财管”和“审计”领域的研究总体则呈逐渐上升趋势。研究环境的变化是研究领域出现上述变化趋势的主要原因。1990年以前，我国会计理论研究主要是要解决会计基本概念和基本理论问题，以及如何有效控制并降低成本等问题。因此，在此期间，研究重点主要集中在“会计”和“成管”两个领域，而“财管”和“审计”的研究则相对薄弱。但在1990年之后，随着沪深交易所的挂牌成立，有关上市公司的各种商业数据库的不断推出，使得研究数据的获得变得更为方便。20世纪90年代我国注册会计师考试以及执业逐步制度化。这些基础环境的深刻变化是导致从20世纪90年代起我国“财管”和“审计”研究呈上升趋势的主要原因。

(二)单位性质变化的分析

为全面了解并摸清从事我国会计理论研究的主体情况，我们按作者单位性质将研究样本分为高研、政府和实务三个类别。研究期间作者单位性质分布情况详见表4。

表4 作者单位性质变化情况表

由表4可清楚看出，研究期间“高研”部门的研究者在整个会计理论研究者中所占的比例呈逐渐上升趋势，而“政府”和“实务”两部门研究者的比例均呈不断下降趋势。此结论表明，“高研”中从事会计理论研究的队伍不断扩大，而“政府”和“实务”两部门则相反。在“高研”部门，其人员的主要任务是专业教学和理论研究。另外，职称晋升也与其专业领域的研究成果，尤其是高水平的专业研究成果紧密挂钩。而“政府”和“实务”部门工作者的理论研究成果对其自身来说，并非是“非有不可”，主要是“锦上添花”。因此，工作性质和考评机制是出现上述趋势的主要原因。

(三)署名情况变化的分析

随着外部研究环境的变化，尤其是研究手段的“实证”化，往往就会使每位在知识结构方面难免存有一定局限性的研究单体，在从事大型综合性研究方面显得力不从心④。对于这种大型综合性研究通常需要由研究团队的合作来完成。为全面分析我国会计理论研究主体的合作情况，按照作者署名情况将研究样本分为独撰、两人和其它三大类别。研究样本的联合署名情况分布详见表5。

表5 联合署名情况变化表

由表5可清楚看出，研究期间“独撰”的比例呈逐渐下降趋势，而“两人“和”其它”两类的比例则均呈逐渐上升趋势。此结论表明，我国会计理论研究的“团队”越来越多，“合作氛围”也越来越好。不过，目前的合作大都还只限于师徒间的合作，尤其是在校学生(硕士、博士)和导师的合作，合作的范围对象还比较狭窄。近些年来硕博招生规模的扩大、研究资助项目的增多以及博士生或硕士生参与导师研究项目的广泛性，可能是合作成果比例逐渐增长的主要原因。另外，随着经济发展和报告表述的日益数字化，定量研究的基础环境逐渐完善，而进行大量数据统计和处理的专业研究在客观上就需要有多人合作才能有效完成，这也是导致近年来合作成果比例逐渐增长的又一重要原因。

(四)研究方法变化的分析

“工欲善其事，必先利其器”充分说明利“器”在善“事”过程中的重要性。由于其它学科理论、方法和研究成果在会计理论研究中不断借鉴并被广泛运用，使得会计理论的研究方法也在不断变化，这一趋势在国外尤为明显。我国会计理论研究工作者是否做到与时俱进了呢？为全面了解我国会计理论研究方法的变化趋势，根据研究方法的差异将样本分为实证和规范两大类。使用不同研究方法的研究样本分布情况详见表6。

表6 研究方法情况变化表

由表6可清晰看出，研究期间“规范”的比例呈逐渐下降趋势，而“实证”的比例则呈逐渐上升趋势。此结论表明，我国会计理论研究者的研究方法正在发生深刻变化，实证研究方法正在日益得到重视。研究方法发生如此深刻变化既有客观原因，也有主观原因，但主要还是客观原因。客观原因主要有二：(1)定量研究的基础环境逐渐完善。如我国资本市场的建立并逐渐完善，上市公司信息披露的日益全面和规范，以及各种商业数据库开发和运作的迅速展开等。(2)实证研究的人才队伍日益壮大。近些年来，随着国内外学术交流的日益频繁，国外研究方法对国内学者(尤其是中青年学者)影响的不断扩大。另外，归国留学人员也是从事实证研究的一支重要主力军；主观原因是，研究者正逐渐感悟到单纯规范研究的困惑和乏力，并认识到“数据”说话的确凿和有力，这些也直接促使了他们在研究方法选择上的变化。

四、《会计研究》和Accounting Review 刊文的比较与分析

为揭示国内外在会计理论研究特征上的差异，尤其是与美国会计理论研究特征上的近期差异，我们分别选取了2005～2009年连续5年《会计研究》和AccountingReview上的刊文并进行分类比较研究。经过筛选共得到AccountingReview的有效研究样本246篇，《会计研究》上有效研究样本727篇⑤。为使研究项目在数据上具有可比性，我们仍对其采取了项目比例的办法进行处理。两者在研究领域以及研究方法等四个方面的情况详见表7。

表7 《会计研究》和Accounting Review刊文项目比较表

由表7可知，两者在研究领域的内部构成排序和构成比例高度一致。“财管”位居第一，比例占40%左右。“会计”位居第二，比例占31%左右。“成管”位居第三，比例占15%左右。“审计”位居第四，比例占14%左右。另外，两者在单位性质的内部构成排序上也高度一致。“高研”位居第一，“政府”位居第二，“实务”位居第三。但两者在单位性质的内部构成比例上有些差异。美国“高研”比例高达99%，“政府和实务”部门的研究者却寥寥无几。而我国“高研”的比例比美国要低，但也高达92%，“政府”部门研究者的比例却比美国高，另外，我国还有一些“实务”部门研究者。此结论表明，无论是国内还是国外，“财管”领域的研究已成为近5年来会计理论研究最重要的领域，从事会计理论研究的主体仍是高等院校的工作者。

同时，由表7还可以看出，两者在联合署名和研究方法项目上还存有不小差异。在联合署名方面，美国“独撰”和两人合作的比例均低于我国，而在“其它”项目比例上却明显高于我国，高出近21%。在研究方法方面两者的差异也非常明显，美国“实证”研究的比例高达99%，“规范”研究微乎其微。而我国研究仍以“规范”研究为主，“实证”研究为辅。出现这些差异的主要原因是我国“实证”研究的环境还不像美国那么完善。反过来，“实证”研究为辅的地位又是导致我国“其它”项目比例明显偏低的主要原因。

五、结论与启示

根据前述对《会计研究》刊文样本总体分析、分类项目分析以及与AccountingReview近5年(2005～2009年)刊文分项目的比较分析，得到以下几点结论与启示。

(一)单位性质高度集聚，研究主体需进一步分散化

无论是对国内研究主体单位性质的总体分析(见表2)和变化趋势分析(见表4)，还是对国外研究主体单位性质的总体分析(见表7)，研究结论均表明，从事会计理论研究的主体高度集聚于高校及其设立的研究机构，相比国内，美国的集聚度更高(占99%)。鉴于高校及其研究机构工作人员的主要任务是搞好教学和专业理论研究工作，比较而言，他们更擅长于逻辑性较强的纯理论性研究，而对会计学科来说，它不仅是一门理论性较强的学科，而且还是一门实践性较强的学科。为此，要全面提高会计理论对会计实践的指导作用，进一步促进会计理论研究的繁荣发展，研究主体队伍中不仅要有专业理论研究工作者，而且还需要有从事会计实务活动的实践工作者，故会计理论的研究主体仍需进一步分散化。

(二)团队合作氛围趋好，合作范围有待进一步扩大

国内研究主体署名情况总体分析(见表2)以及变化趋势分析(见表5)的研究结果表明，“单独作战”的情况还比较严重(占58%)，不过从长期变化趋势上来看，“独撰”的比例在不断减小，“两人和其它”的比例在不断增大，即团队合作的氛围在不断形成。与美国在这个项目上的同期比较研究(见表7)结果表明，美国的团队合作意识更强。另外，国内的合作团队多为“师徒团队”，由于师徒在知识结构，甚至思维方式等方面难免会有很大的相似性，这种天然的局限性可能会对研究成果的创新性产生不利影响。因此，合作团队的合作对象范围可进一步扩大至其它专业和学科领域，相信在不同学科交叉融合的大背景下，“大”合作必将会带来创新性更强的“大”成果。

(三)研究方法多元化趋势明显，实证研究有待加强

国内研究方法总体分析(见表2)以及变化趋势分析(见表6)的研究结果表明，“规范”研究方法在总体上仍居于绝对主导地位(85%)，而“实证”研究在总体上居于劣势地位(15%)。不过从长期变化趋势上来看，“规范”研究的比例在不断减小，“实证”研究的比例在不断增大，即研究方法的多元化趋势较为明显。与美国在这个项目上的同期比较研究(见表7)结果表明，美国“实证”研究几乎是一统江山，而我国“实证”研究比例仅为38%。鉴于“实证”具有用数据说话的优势，经济发展描述和报告的日益数字化，以及我国进行定量研究基础环境的日趋改善，“实证”研究必将在我国未来会计理论研究中发挥更大作用，为此，《会计研究》应进一步鼓励和推动实证研究方法在我国会计理论研究中的应用和加强。

注释：

①依据“中国期刊全文数据库> 期刊导航> 专辑导航>检索:会计研究>会计研究”路径检索，下载《会计研究》各期信息点，然后汇总得到。

②把有关会计要素的确认、计量与报告，会计法规，会计准则，会计基本原则，会计概念与职能，会计人才教育与培养，会计电算化以及会计史等方面的研究全部归入“会计”研究领域。把有关筹资管理，投资管理，营运资金管理，股利分配管理，公司治理，内部控制，资本结构，并购重组，企业集团财务管理以及纳税筹划等方面的研究全部归入“财管”研究领域。把有关成本管理(作业成本等)、预算管理、战略绩效评价(平衡计分卡等)、内部转移定价、社会责任会计、环境会计以及智力资本管理等方面的研究全部归入“成管”研究领域；把有关审计基本理论、注册会计师管理、审计风险、审计质量、审计责任、会计师事务所控制、审计服务与收费、审计准则以及审计人才教育培养等方面的研究全部归入“审计”研究领域。而对于涉及两个或两个以上领域的“交叉”研究，则按照“实质重于形式”的原则对其进行归属。把有关筹资管理，投资管理，营运资金管理，股利分配管理，公司治理，内部控制，资本结构，并购重组，企业集团财务管理以及纳税筹划等方面的研究全部归入“财管”研究领域。把有关成本管理(作业成本等)、预算管理、战略绩效评价(平衡计分卡等)、内部转移定价、社会责任会计、环境会计以及智力资本管理等方面的研究全部归入“成管”研究领域；把有关审计基本理论、注册会计师管理、审计风险、审计质量、审计责任、会计师事务所控制、审计服务与收费、审计准则以及审计人才教育培养等方面的研究全部归入“审计”研究领域。而对于涉及两个或两个以上领域的“交叉”研究，则按照“实质重于形式”的原则对其进行归属。

③改版包括两个方面：一是刊物由季刊改为双月刊，后再改为月刊。二是刊物页面的增加。

④需要收集和整理大量数据资料，并运用专门方法进行分析的研究。

⑤AccountingReview上共有两类刊文：第一类是学术性研究论文；第二类是“Book Review”类论文。鉴于与《会计研究》研究样本选取的匹配角度考虑，本文剔除了第二类论文。