公允价值会计计量应用研究*

丁 蕾,谢 刚

(1.河北广播电视大学,河北 石家庄 050071; 2.华北电力大学,河北 保定 071003)

公允价值会计计量应用研究*

丁 蕾1,谢 刚2

(1.河北广播电视大学,河北 石家庄 050071; 2.华北电力大学,河北 保定 071003)

我国新会计准则引入了“公允价值”计量属性,这将对会计信息的生成和呈报产生重要影响。但没有一种计量属性是尽善尽美的,公允价值也不例外。通过对我国现行会计准则下公允价值会计计量应用中存在的问题进行深入分析,以找到完善公允价值的办法。

公允价值;计量属性;新会计准则

公允价值是一种全新的计量属性,为知识经济时代大量涌现的商誉、衍生金融工具等软资产提供了更为实用的会计信息。在2006年新颁布的《企业会计准则》中,按照现行国际惯例把“公允价值”(Fair Value)概念引入中国会计体系,公允价值的应用和计量成为此次准则修改中的一大亮点(引入公允价值计量能够完善我国现行会计准则和独立审计准则、改进财务报告、减少会计信息失真,能促进我国各要素市场的日益完善,从而有助于国民经济的持续、健康、快速发展)。因此,在我国推行公允价值计量的应用是顺应时代的潮流,但在实际应用中也存在一些问题亟待解决。

一、公允价值的定义及其确定方法

我国会计准则委员会对公允价值的定义是:“公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”定义中体现了“在公平交易中”,公允价值不是在强制性交易、清算或拍卖中收到或支出的金额,它是基于自愿的交易,交易的金额是公平的,双方一致同意的。公允价值要动态、及时地反映企业价值的变化,企业价值的变化并不一定由于交易的产生而发生。公允价值最大的特点是它通常需要合理的估计,较难可靠地计量,而且,公允价值需要能够可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。

参照国际会计准则第39号“金融:确认与计量”和美国FASB 1999年3月31日“利用现金流量和现值在会计中计量”的精神,公允价值属于现行价值计量属性,可以用于初始计量,也可用于新起点计量。公允价值一般是指:①任何资产如果在活跃的公开市场有公开标价的,这种公开标价就是公允价值;②对于债权债务工具,如果不打算持有至到期,而这种债权债务工具又没有活跃的公开市场,可以请独立公正的评估机构进行评估;③采用科学合理的计价模型进行计价,例如“布莱克斯科尔斯(Black-Scholes)(1973)欧洲型看涨期权定价模型”;④如果一项资产或一组资产能预期带来可合理可靠计量的未来现金流量,可运用预期现金流量法计算现值,用现值作为公允价值。

二、公允价值会计计量在应用中存在的问题

我国新会计准则体系对公允价值应用虽较为谨慎,但已经实现了我国会计准则的新突破。由于我国目前的特殊经济环境,公允价值在应用过程中还存在一些问题亟待解决。

1.公允价值计量的信息质量存在可靠性问题

公允价值建立在完美和完全市场假设之上,当有活跃交易的市场报价时,市场价就是公允价值;当不存在公允市价时,则需要运用某些技术方法进行估计,这就存在信息质量可靠性的问题。我国正处于市场化的初级阶段,各项市场规则仍不完善,各种非市场化的因素依然存在,影响着活跃市场的发展。而我国,这几个方面的市场体制还不够完善甚至有的还存在着很大缺陷,此时,若是不顾公允价值的应用条件而盲目应用公允价值,其最终结果并不能实现公允价值带来的决策相关性的增强,而会导致会计信息的失真。公允价值的运用需要完善的市场体制,需要比较完善的要素市场、产权市场和资本市场,当不存在活跃市场时,其估价程序及模型在现有基础上还有很大改进空间,容易导致人为操纵现象。

2.公允价值应用的成本高

公允价值应用的成本主要由获得成本和实施成本组成。首先,从获得成本角度看,公允价值的获得主要依据于现值技术的应用,其成本控制就成为影响公允价值推广和发展的重要因素。实施成本包括增加相关人员,如信息收集人员及专业估价人员所带来的成本增加;收集市场信息过程中所发生的各项费用;以及因审计公允价值信息所造成的审计收费增加等。由于不同的主体对未来现金流量的金额、时间、风险及不确定性预期不同,选择不同的折现率,造成公允价值计量的困境。因此,要通过公允价值计量属性的应用来切实提高会计信息的相关性和可靠性就必定要增加一定的成本。

3.对公允价值进行可靠性验证的评估机构亟待发展

资产评估在我国是一门新兴的行业,目前我国的评估机构及其从业人员一般都是针对企业的有形资产进行评估,对于金融类资产的公允价值评估比较欠缺经验,专业人才也比较少,在新的会计准则中,应用公允价值的主要是针对金融资产类,这就要求相关专业机构及其从业人员保持开阔的视野,把握会计行业的最新发展趋势。从现实情况看,我国对公允价值进行可靠性验证的相关资产评估机构大多数存在规模较小、执业质量低、注册资产评估师的数量不足、行业管理缺乏自律、风险控制不严等问题。

4.会计从业人员的职业素质有待提高

公允价值计量的引入,是需要获取市场客观价值,而客观价值要通过主观的判断来进行。公允价值计量的应用要求会计人员有较高的专业理论水平、过硬的业务能力和敏锐的职业判断力。目前,我国会计从业人员的素质参差不齐,整体综合素质偏低,对公允价值的理解和使用程度不够,合理估计和判断能力较差,要求这些会计人员在会计核算中使用公允价值计量,很可能导致公允价值取值不准。同一环境下的同一经济业务,在不同的企业由于会计人员素质的不同,可能导致两家企业的初始计量金额不等。这就影响了财务报告的可靠性和可比性。因此,会计人员的综合素质有待提高。

三、推进公允价值计量在我国应用的对策

1.提高公允价值计量信息的可靠性

要提高公允价值计量信息的可靠性,必须从以下几个方面进行解决:

(1)处理好历史成本与公允价值的关系。公允价值计量不可能脱离了历史成本而单独存在,因而它的推行也不能脱离了历史成本机制而独立进行。在现阶段,虽然一般项目应以历史成本进行计量,但对于个别特别适用公允价值的项目(如证券投资,其市价信息易取得、市价波动剧烈)也应对历史成本原则进行抛弃。因此,公允价值的推行,要具体问题具体分析,科学、辩证地对待它。

(2)完善公司治理结构,培育市场环境。公允价值是否真正公允必须解决人为操纵问题。我国运用公允价值计量的先天不足主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。公司治理简单地说是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突,内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会采取对自身有利却不惜伤害外部人利益的决策。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中,公允价值则成了一个“法宝”。只有培育市场环境,完善我国公司的治理结构,实现产权多元化,弱化内部人控制,公允价值在我国合理运用才有了根本保证。

2.提高现值技术的可操作性,降低成本

现值技术是估计公允价值的重要方法。当不存在公平价值时,就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。现值技术的获取水平直接影响着公允价值的取得成本。提高公允价值计量属性的可操作性,是要使其在具体实务操作上能够简便、操作性强,又能确保会计信息的相关性和可靠性,从而降低其取得成本和实施成本。在这方面除了应加强会计外部环境的改变外,我国还应在会计准则、会计制度以及有关法律规章上给予明确的有利于具体实务操作上的规范要求,如制订关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南,在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题。在市场信息不够充分的情况下,越详细的操作指南,越能为应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法,从而降低公允价值的获得成本和实施成本。

3.建立科学的公允价值评估政策与评估程序,强化监管

在企业内部,应建立评估其相关资产、负债公允价值的指导性政策和程序;在企业外部,同时还应加大对公允价值进行可靠性验证的相关机构的监管,如会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查,从而减少企业或个人操纵利润的可能性。

首先加快建立资产评估继续教育相关规范,在法规方面保证资产评估师的继续教育质量;加强资产评估师的职业道德教育,从思想上保证资产评估的公允性。其次,应强化对资产评估机构的监管。一方面,我们应当提高检查监管部门的监管水平,提高监管人员的业务素质和职业道德水平。从技术上防范资产评估机构违规操作,并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。另一方面,应当发挥社会监督的作用,积极提倡、鼓励社会公众参与监督。最后,应降低守信成本,增大失信损失,改善评估执业环境。充分发挥资产评估协会的作用,促使政府完善相关立法,改善评估执业环境,营造失信者遭受的损失大于守信成本的环境,将诚信建设在评估行业持续地开展下去。

4.加强教育培训,提高会计人员的综合素质

在会计从业人员队伍中,要加强对公允价值计量属性的广泛宣传,大力推广公允价值计量属性的教育培训,不断加大教育投入,培养具有公允价值观念、懂理论、会实务和职业道德高尚的会计人员。

(1)加强会计专业培训,提高实际操作能力。新准则的实施,需要对会计人员进行会计培训,需要不断地去强化。使会计人员对新准则中的公允价值有正确的理解,提高会计人员的实际操作能力,培养具有较高专业水平的会计人员,有助于公允价值在操作层面上的推广。只有通过大规模的类似后续教育式的培训,才能从根本上扭转我国会计队伍的不利局面。

(2)加强会计人员职业道德建设,提高执业能力。会计人员职业道德是指会计人员在日常工作中应遵循的行为准则,是公民道德规范在会计职业行为和活动中的具体体现。首先要加强对会计人员的守法意识和道德教育,从主观上消除利润操纵的动机,是杜绝财务造假的根本措施;其次要提高注册会计师的专业技术和职业道德水平,加大监督审查力度。

公允价值的应用要求会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐和形势的发展,不断更新观念,接受新的知识。只有广大会计人员熟知公允价值计量的相关理论与实践知识,公允价值应用的普及才能成为可能,没有高素质的会计人员,公允价值也不可能得到合理的估计和很好的应用。

总之,公允价值是一种计量属性,应用公允价值会计计量更能适应经济的发展和科技进步。虽然,我国目前对公允价值的应用还很谨慎,但随着经济发展和市场的日益完善,会计人员综合素质的全面提升,公允价值计量模式的优越性将进一步被关注,会计按公允价值计量将得到普遍推广,公允价值计量在我国会计准则中的应用将占据主导地位。

[1]史建设.引入公允价值计量属性产生的问题研究[J].中国管理信息化,2009,(9).

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[4]雷成娟.公允价值在新会计准则中的应用[J].生产力研究,2008,(12).

F230

A

1008-469X(2010)02-0039-03

2009-12-06

注:本文为河北省教育厅人文社会科学研究项目《新经济环境下我国公允价值应用研究》(课题编号:S090211)的研究成果之一。

丁蕾(1975-),女,四川江油人,讲师,管理学硕士,主要从事会计专业的教学管理与研究。

(责任编辑 靳荣莉)