营利性行为与非营利组织财务规制研究

张思强

营利性行为与非营利组织财务规制研究

张思强

文章根据非营利组织营利性行为趋势，结合中国社会组织网公布的非营利组织工作报告，指出我国非营利组织的营利性活动仍存在一些不规范行为，应当在财务管理上加以规范，以保证非营利组织营利性行为有章可依，有章必依。

营利性行为非营利组织财务规制

营利性行为是非营利组织在不背离组织宗旨和使命的前提下，“适度”采用商业性手段获取财务资源的行为，它既不是纯粹社会性的非营利行为，也不是纯粹商业性的营利行为，而是介于两者之间“合乎理性的”营利行为，对增强组织财务承受力，提高资源的配置效率，促进非营利组织更好地履行公益使命具有十分重要的意义。因此，各国法规在允许非营利组织开展营利性活动的同时，也积极寻求规范非营利组织营利性行为的对策。本文在分析营利性行为存在的若干财务问题的基础上，主要就完我国善非营利组织营利性行为的财务规制提出建议。

一、非营利组织营利性行为的趋势

非营利领域的知名学者Lester M.Salamon教授提出的非营利组织五特征定义法中提出了“非营利”特征，即非营利组织不以营利为宗旨和目的。但相关组织和机构对非营利定义所作的解释表明，非营利组织不以营利为目标并不是说不开展任何营利活动，而是不以其为首要目的。例如，联合国国民经济核算体系从资金来源上定义非营利组织时指出，大部分收入不是来自其产品销售或服务提供带来的盈余，而是依靠其会员的会费、政府资助和社会支持者的捐赠。美国财务会计准则委员会（The Financial Accounting Standards Board，FASB）在其1980年12月发布的财务会计概念公告第四辑《非营利组织编制财务报告的目的》指出，识别非营利组织的主要特征有：绝大部分资财来自资财提供者，它们并不指望按照其所提供的资财的比例收回资财或获得经济利益。

从国外实践看，尽管许多国家政府对非营利组织提供了强有力的财政支持，如德国政府资金占德国非营利组织收入的69%，法国为59%，英国为43%，而对那些没有或很少获得政府资助或社会捐赠的非营利组织，如日本特定NPO法人的收入来源中，70%来自服务收费，如果没有营利性行为不要说发展，要维持生存都是不可想象的。特别是近一二十年英国兴起的社会企业，“正是通过高品质的产品和服务来创建一个个成功的商业模式，并以此赢得社会效益和经济效益的相辅相成”。

我国的非营利组织同样存在营利性行为。截止2010年6月30日，由国家民间局主办的中国社会组织网（www.chinanpo.gov.cn）公布的、民政部登记管理的41家基金会（以下简称“41家基金会”）工作报告显示，21家基金会有或多或少的投资收益，占基金会数量的51.22%，投资收益总额占21家基金会年度收入的17.93%，而政府对基金会的补助收入只占41家基金会全部收入的13.22%。中国社会组织网2008年10月公布的28家民办非企业单位（以下简称“28家民非”）2007年度工作报告也显示，除接受捐赠和政府补助以外的营利性收入占28家民非全部收入的36.52%。

这些事实表明盈余不是各国非营利组织的主要资金来源，但营利性行为是客观存在的，代表了非营利组织获取财务资源的新方向。

二、我国非营利组织营利性行为存在的财务问题

综上所述，非营利组织营利性行为是一种客观存在，同时也得到理论和法规的认可。但由于人们的思想观念与非营利组织发展要求还不相适应，国家的法律法规监督体系还不够完备，大多数非营利组织自律机制还不够健全等原因，与营利性行为相关的财务管理还存在许多亟待解决的问题，影响了中国非营利组织的健康发展。营利性行为存在的财务问题主要有：

（一）缺乏营利性行为规范，非营利组织“无所适从”

与西方发达国家相比，我国非营利组织获得社会捐赠和政府资助资金十分有限。例如，美国2006年社会捐款额达到2950亿美元，占GDP的2.5%，参加捐款的家庭达89%,全国人均为1620美元，有1亿多人作为志愿者参加公益活动。我国2006年GDP总量为美国的17%，但非营利组织动员社会资金规模仅为美国非营利组织的0.24%。2008年发生了年初低温雨雪冰冻和汶川特大地震，激发了有史以来最大规模的社会捐赠热潮，社会捐赠达到1000亿，也只占当年GDP总额的0.33%。社会捐助不足加上政府资助有限，导致我国非营利组织资金缺乏，严重制约了非营利组织的发展，无论是基金会，还是社会团体以及民办非企业单位都具有一定的营利性行为动机。尽管有关法规并未禁止非营利组织的营利性行为，但盈利率（盈利的“度”）如何控制、营利方式如何选择、管理费用按什么标准计提、员工薪酬应达到什么水平、盈余保留数额如何确定等具体标准或要求，非营利组织无法准确把握，稍有不慎就可能背离组织的非营利宗旨。因此，政府及相关机构应尽制定出类似企业会计准则、企业财务通则等指导性规范，以加强对非营利组织的营利性行为管理，并削弱政府管理人员执法的自由载量权。

（二）变相营利，有背离非营利宗旨的倾向

NPO的一条基本原则——即Henry B.Hansmann的“非分配约束”（Non-Distribution Constraint）,也就是说没有哪个个人对非营利组织的盈余有合法的请求权。也就是说，非营利组织所获利润只能用于社会公益事业和组织发展，不得用于成员（如财务资源供给者、人力资源供给者经理和员工等）的分配，任何个人也没有剩余索取权。由于没有对盈余的请求权，非营利组织财务管理并非以利润最大化为最高目标，而是以社会公益最优化为目标。但在非营利组织管理制度尚不健全的大环境下，部分非营利组织存在变相营利和变相分配现象，主要表现在：

（1）民办学校、医院和文化设施等民办非企业单位在开展活动时过多地采用绩效性奖金，刺激经理人员和员工的营利动机，以便从市场获取更多的资源。如国内一些医院采用医生奖金、津贴与所开处方金额挂钩的办法，不仅损害了公众对医生的信任，加剧医患矛盾，而且有背离了非营利宗旨的倾向。

（2）管理人员和其他职员薪酬高于公众持有的心理标准。41家基金会2009年度工作报告显示，基金会支付给员工以及为员工支付的现金达3940多万，人均79289.22元（共497名专职工作人员，已剔除不在基金会领取薪酬的专职工作人员49人），工作人员人均福利支出56208元，其中1家基金会支付给员工以及为员工支付的现金甚至达到人均385731元，人均福利支出170770元。不可否认，41家基金会对社会公益事业作出了巨大贡献，这与全体工作人员（含兼职人员、志愿者）的辛勤劳动是密不可分的，许多工作人员的报酬是合理的，甚至可能偏低，但社会公众对非营利组织持有的心理标准不同于营利组织。41家基金会专职人员的薪酬水平远高于国家统计局公布的2009年北京市非私营单位在岗职工年平均工资，使公众有理由怀疑少数非营利组织在为个人营利。

（3）管理费用过高、公益性支出结构不合理。例如，28家民非2007年度工作报告显示，管理费用占当年全部费用的23.82%，而业务活动成本只占58.85%。

（4）保留过多盈余违背代际公平原则。考察非营利组织盈余多少，主要分析净资产的变动情况。其中，限定性净资产是指民间非营利组织资源提供者或者国家有关法律、行政法规对资产或资产所产生的经济利益的使用所设置的时间限制或用途限制。时间限制要求资源只能在特定时间内或规定的日期之后使用，用途限制要求资源用于特定目的。因此，对限定性净资产的变动非营利组织无法控制，而非限定性净资产是非营利组织没有时间限制或用途限制的净资产，其变动情况直接反映了非营利组织是否存在追逐过多盈余的现象。41家基金会2009年度工作报告显示，非限定性净资产年末大于年初3.5亿，平均增长14.47%，占当年全部收入的10.35%，其中非限定性净资产年增长率超过100%的有10家，这表明，部分基金会可能违背代际公平原则，损害当代人利益。

虽然上述基金会和民办非企业单位在运行过程中形式上“营利不分红”，但是否严格遵守“非分配性约束”规则和非营利宗旨，值得商榷。

（三）内部管理不公开，营利性行为财务信息不透明

我国对非营利组织的监管主要通过年度检查来实施，社会团体、民办非企业单位和基金会都应在规定时间内向登记管理机关报送年度工作报告，接受年度工作检查。就工作报告的财务信息内容来看，基金会比较全面、具体，如财务会计报告、注册会计师审计报告，开展募捐、接受捐赠提供资助等财务信息都应当作为工作报告的内容，而社会团体、民办非企业单位的财务信息仅包括“财务管理情况”，比较笼统，导致这些非营利组织内部管理不公开、不透明，工作报告公布不及时、甚至不公布，财务制度不完善，不做年度财务审计报告或者虽然做年度审计财务报告，但无严格审计，对外财务报告的披露质量不符合会计制度要求，尤其是营利性行为获取的盈余及其使用状况成了非营利组织的“秘密”，从政府获取的免税收益也成了糊涂账。

（四）绩效评估机制缺失，营利性行为获取的资源配置不合理和低效率运行

实践证明，非营利组织在动员社会公众参与公益事业上具有高效率特征，但并不能自动保证获取资源的合理配置和高效率运营。这是因为，非营利组织缺乏营利组织所具有的三种责任机制：一是缺乏个人利益的存在；二是缺乏提高效率的竞争机制；三是缺乏显示营利组织最终业绩的晴雨表——利润。加上非营利组织兼有社会公益目标和适度盈利目标，管理人员难以就各种目标的相对重要程度达成一致意见，对于一定的支出能在多大程度上帮助组织实现自己的社会目标也难以确定，导致不同非营利组织之间无法进行绩效对比。一些非营利组织的营利性行为获取的资源没有按组织章程明确规定开展各项服务，甚至浪费了营利性行为“赚取的”有限资源，损害了非营利组织的形象，也削弱了向社会公众筹集资金的公信力。例如，7家民非的年度全部收入小于管理费用，占28家民非的1/4，表明这些民办非企业单位获取资源的能力不强，管理费用运用的绩效较差。

三、非营利组织营利性行为的财务规制

如何规范非营利组织的营利性行为，促进非营利组织的健康发展，关键是在财务管理上完善规制，保证非营利组织营利性行为有章可依，有章必依。

（1）制定指导性准则，规范非营利组织营利性行为。顺应世界非营利组织营利性行为的发展趋势，我国法规也未禁止非营利组织的营利性活动。如我国《民办非企业单位登记管理条例》规定民办非企业单位“不得从事营利性经营活动”，国务院法制办和民政部对此的解释是：“民办非企业单位不从事营利性的经营活动，并不妨碍其在从事社会服务活动的过程中进行合理的收费，以确保成本，略有盈余，对于维持其活动，促进和扩大其业务规模是非常必要的，这与从事营利活动是完全不同的概念，必须严格区分”。因此，非营利组织开展营利性活动有充分的法规依据。但如何防范营利性行为“过度”或变相营利，导致组织偏离“非营利”宗旨，片面地以商业化行为取向改变组织性质等是理论和实践上亟需解决的问题。因此，建议中国会计学会和国家民间组织管理局就上述课题向社会公开招标，通过理论工作者和实际工作者的通力合作，最终找到问题的解决途径和方法，制定非营利组织营利性行为准则。只有这样，才能保证非营利组织的营利性行为“有章可依”，并从制度上承认非营利组织的合法营利行为，改变管理人员对营利性行为“犹抱琵琶半遮面”的心态，并自觉接受监督。

（2）合理确定非限定性净资产形成率,保证非营利组织遵守代际公平原则。非限定性净资产形成率的计算公式为：

非限定性净资产形成率=非限定性净资产增加额/当期全部非限定性收入

为此，在账务处理上可作如下处理：将限定性政府补助收入和社会捐赠收入于收到时直接计入限定性净资产。限定解除时按以下情况转账：如限制时间到期、资产供给者或国家有关法律、行政法规撤销所设限制，全额转为非限定性政府补助收入和社会捐赠收入；如规定的用途已经实现（或者目的已经达到）按业务活动成本金额加上一定的管理费用转为非限定性政府补助收入或社会捐赠收入，与营利性收入（会费收入、商品销售收入、提供服务收入、投资收益和其他收入等）一起构成当期总收入，并与当期全部成本费用配比，计算当期非限定性净资产形成率。政府主管部门应当明确规定这一指标的上限标准，从而有利于非营利组织自身加强营利性行为控制，便于政府登记管理机关和业务主管单位监管。由于政府补助收入和社会捐赠收入不该有任何盈利成分，因此，政府补助收入和社会捐赠收入的比重越高，非营利组织的非限定性净资产形成率应当越低，当非营利组织非限定性净资产形成率小于等于上限标准时，政府应提供更多的补助，并享有所得税减免等优惠政策，反之，按营利组织征收所得税等，并按情节轻重注销其在民政部门的登记，要求其转到工商行政管理部门登记，成为名符其实的营利组织。

（3）及时公布营利性行为信息，让公众有效评价非营利组织营利性行为的合法性、合理性和有效性。非营利组织应在非营利组织网站或政府管理部门指定网站公开诸如非限定性净资产形成率、营利方式、管理费用比率、员工薪酬水平等具体财务信息，以便让潜在的资源供给者作出是否对该组织给予人财物等资源支持的决策。

（4）非营利组织应当使绩效预算指标具体化，并做通俗表达。营利性行为的目标是在不违背组织宗旨的前提下适度增加非营利组织盈利，但如何评估营利行为是否符合组织宗旨，社会公众往往缺乏客观的评价数据，需要组织根据自身业务活动的特点，建立以结果为导向的绩效预算制度，细化营利性行为筹集资金使用的业绩、效率和社会效果，提供可靠的衡量标准和监督办法，让非营利组织利益相关者，如现实捐赠人、潜在捐赠人、受益人、志愿者、政府等及时掌握非营利组织绩效状况，评判非营利组织的运作过程以及满足公益需要的程度，使社会公众得到可靠的盈余使用效率和效果保证，以增强非营利组织盈余使用公信力，从而得到政府和社会对营利性行为的广泛支持，这对非营利组织发展、对社会公众都是十分有益的。

（5）完善非营利组织财务治理结构。非营利组织管理的复杂程度并不亚于营利组织，营利组织目标比较单一（利润最大化），而非营利组织有多重目标，有时还存在目标上的矛盾，其营利性行为的方式、盈利率等与营利组织相比也具有特殊性。另外，从法理上讲，非营利组织应当独立于资源供给者，且相当多的非营利组织也拒绝资源供给者对他们营运活动的“干涉”，结果导致外部监督缺失，内部人控制现象严重。我国非营利组织之所以存在这样那样的问题，一个重要原因是组织内部管理人员本身就是问题的渊薮。因此，要保证营利性行为达到增加财务资源，同时不违背组织宗旨和目标，必须完善组织财务治理结构，核心是财务权力制衡机制，关键是谁有权决定非营利组织的财务政策并监督其有效运行，目标是保证包括政府、资源提供者、现实受益者和潜在受益者等利益相关者在内的财务治理主体，共同行使非营利组织财务治理权，并根据章程、宗旨表达个人的需求和愿望，从而增强非营利组织的自律意识和民主理财意识，提高社会公信力。这是克服利益单位化和“内部人控制”弊端的根本手段，也是提高非营利组织盈利使用效率和效益的途径。

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Profit-making Activities and Financial Regulation of Non-profit Organizations

ZHANG Si-qiang
Yancheng Institute of Technology,Yancheng 224051

According to the profit-making activities trend in non-profit organization,combined with the work report of non-profit organizations which released from the network of China's social organizations(www.chinanpo.gov.cn),this paper points out that there are still some irregularities in China's non-profit organizations,it should be regulated in financial management to ensure the profit-making activities conform to the financial regulations.

Profit-making Activities;Non-profit Organizations;Financial Regulation

F23

A

张思强，男，汉族，江苏射阳县人，硕士学位，盐城工学院教授，研究方向：非营利组织财务管理；江苏盐城，224002。