案例探讨变动成本法与完全成本法——结论基于发出存货的不同计价方法

中南大学商学院 张艳

一、引言

1936年美国会计师乔纳森·N哈里斯提出了变动成本法，该成本计算模式以成本性态分析为前提，只将变动成本计入产品成本，而将当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。从20世纪80年代开始，我国很多专家学者对变动成本法的应用和改造问题，进行了深入研究并提出许多见解，使其成为成本核算改革研究的重要课题和发展方向。在成本核算中，存货计价方法的选择是必须考虑的重要因素之一。2006年2月15日财政部颁布的新会计准则更是取消了移动平均法和后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确认发出存货的实际成本。为方便讨论和比较，本文仍将后进先出法纳入到计算范围，结合实例分析变动成本法和完全成本法以期给出具有指导意义且较为系统的结论。

二、案例分析

某厂生产一种甲产品，正常产量是1000件，每件售价为150元，单位变动成本为85元（其中每件直接材料35元，直接人工30元，变动性制造费用20元）；全年固定性制造费用19200元，固定性摊销及管理费8000元，单位产品的变动性摊销及管理费为3元。

要求：

（1）按“两法”计算甲产品各年度的单位产品（生产）成本，并比较合理性；

（2）按“两法”计算和与销售收入配比的总成本，并进行分析；

（3）按“两法”计算确定各年度实现的税前净利，并编制 损益表，并进行分析。

1、单位产品成本的合理性比较

变动成本法下的单位成本为：85元

完全成本法下的单位成本分别为：109元，105元，110.6元，115元

在变动成本法下，不管产量如何变化，单位产品成本总量不变，但在完全成本法下，当产量发生变化时，单位产品成本也相应变化，产量越大，单位产品成本越小。企业的产量越大，产品库存越多，利润就越大，这是一种错误信息。这种错误信息会误导决策者，鼓励决策者盲目生产，自觉不自觉地寻求增加库存量，虚计资产，虚增利润。

2、“收入与费用配比原则”的符合性比较

对比上图可看出，变动成本法比完全成本法更符合“收益与费用配比”的会计原则，因而用变法计算的利润也就更真实。其原因是，变动成本法根据成本性态来划分和核算成本，将与产品制造过程直接相关的变动生产成本列入产品成本，随着产品的出售或结存分别转入销售成本或存货成本，而将与各期经营活动能力和管理需要直接有关，不受产品生产量变动影响的固定制造费用列入期间成本，随着时间的消逝而一次全部转销。

3、损益表及税前净利的综合性比较

（1）先进先出法下的综合比较

存货吸收释放固定制造费用差额 （期末存货吸收的固定制造费用—期初存货释放的固定制造费用）的数值分别为0，+4200，+1176，-5376。与税前净利的差额（完全成本法下的税前净利—变动成本法下税前净利）相一致。

（2）后进先出法下的综合比较

存货吸收释放固定制造费用差额 （期末存货吸收的固定制造费用—期初存货释放的固定制造费用）的数值分别为 0，+4200，0，-4200。与税前净利的差额（完全成本法下的税前净利—变动成本法下税前净利）相一致。

（3）加权平均法下的综合比较

存货吸收释放固定制造费用差额 （期末存货吸收的固定制造费用—期初存货释放的固定制造费用）的数值分别为0，+4200，+918.75，-5118.75。与税前净利的差额（完全成本法下的税前净利—变动成本法下税前净利）相一致。

不管存货计价采用何种方法，税前利润差异遵循一般规律公式如下：利润差额=按完全成本法计算的税前净利—按变动成本法计算的税前净利=期末存货中的固定制造费用—期初存货中的固定制造费用=期末存货量*单位固定性制造费用—期初存货量*单位固定性制造费用。可见各期产销量决定了存货数量，存货计价方法决定了单位固定制造费用，期初期末存货中固定性制造费用的吸收与释放量也就决定了该利润差额。因此日常采用完全成本法核算的企业在调整成变动成本法下的利润时是容易实现的。

[1]财政部发布的企业会计准则第1号—存货.2006;10

[2]刘爱东.管理会计学.中南大学出版社，2007

[3]王留根.变动成本法与完全成本法下税前利润差异分析.财会通讯，2009