投资性房地产后续计量模式的比较与选择

苏明 乐山职业技术学院财经管理系 614000

投资性房地产后续计量模式的比较与选择

苏明 乐山职业技术学院财经管理系 614000

投资性房地产后续计量可供选择的会计政策主要是成本模式与公允价值模式。按照我国企业会计准则规定，投资性房地产后续计量一般应采用成本模式，在满足一定条件时也可采用公允价值模式。本文在对比分析两种计量模式对企业各方面影响的基础上，也分析了企业选择该项会计政策时应考虑的因素。

投资性房地产；后续计量；成本模式；公允价值模式

自从《企业会计准则第3号——投资性房地产》准则规定投资性房地产的后续计量可以采用成本模式也可以采用公允价值模式以来，拥有投资性房地产的企业就多了一项会计政策的选择，两种计量模式各有利弊，选择哪一种计量模式更适合企业，选择该项会计政策时应考虑哪些因素，笔者对这些问题进行了探讨。

一、投资性房地产后续计量模式概述

我国投资性房地产会计准则对于其计量分为初始计量和后续计量两部分。会计准则对于投资性房地产的初始计量，包括两项基本条件，即：与该项资产有关的经济利益很可能流入企业和该资产的成本能够可靠地计量。投资性房地产后续计量可供选择的会计政策主要是成本模式与公允价值模式。按照我国企业会计准则规定，投资性房地产后续计量一般应采用成本模式，在满足一定条件时也可采用公允价值模式。计量模式一经确定不得随意变更。成本模式可转换为公允价值模式计量，且视为会计政策变更，而采用公允价值计量模式的不得转为成本模式。

同一企业只能采用一种模式对投资性房地产后续计量。

1．成本模式

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，应当按期计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”，在资产负债表日如果发生减值，还应计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“投资性房地产减值准备”；其减值损失在以后的会计期间不得转回。当取得的租金收入时，应当借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

2．公允价值模式

所谓公允价值模式，就是投资性房地产在初始计量后以公允价值计量，公允价值的变动确认为损益。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，投资性房地产的后续计量应采用公允价值模式。采用公允价值模式计量时，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备，而应当在资产负债表日以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，资产负债表日的公允价值与原账面价值的差额应计入当期损益，公允价值高于账面余额时，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于账面余额时，作相反会计分录即可。

根据企业会计准则规定，在进行投资性房地产后续计量中，可以采用公允价值模式和成本模式两种方式中的一种。但没有规定必须采用公允价值或是成本计量，这就使得许多拥有投资性房地产的公司有选择采用公允价值计量投资性房地产或是选择成本模式计量的自由，给企业会计政策选择留下了广大空间。

二、投资性房地产后续计量模式的比较

1.两种模式对企业投资性房地产计量信息披露的意义

对于投资性房地产的后续计量问题，会计准则给予两种选择，即“成本计量模式”和“公允价值计量模式”。成本计量模式期末资产负债表上披露的某项投资性房地产的价值是该项资产的净值，公允价值计量模式期末资产负债表上披露的某项投资性房地产的价值是该项资产的公允价值，在房价飙涨的今天，两种计量模式披露的信息有很大的差异。后者比前者更能真实反映该项资产的价值。我国会计准则并未要求实施准则的所有企业都要在报表披露时提供投资性房地产公允价值的信息，也就是说只有选择公允价值模式计量的企业才会在报表披露时提供投资性房地产公允价值的信息，而选择成本模式计量的企业则无须提供投资性房地产公允价值的信息。这就造成同一项资产由于会计政策选择的不同而使其价值的披露大相径庭，给信息使用者形成困惑。所以笔者认为可以把资产计量和披露分开，计量是企业的会计选择，而披露是一种信息使用者的要求，投资性房地产的公允价值是一项重要的会计信息，对企业的价值评估和资本市场的定价等都具有重要意义，企业在计量模式上是可以做出适当的选择，但无论采用何种模式对投资性房地产资产做出计量，其公允价值信息都应该尽可能的披露，以便投资者及相关利益者及时掌握企业真实的信息。按目前的会计准则要求计量和披露是统一的，不能分开的。

另外，采用成本模式的企业，应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。而减值准备的计提要按账面价值与可收回金额孰低原则对投资性房地产进行减值测试。如果可收回金额低于其账面价值，应当对其计提减值准备至可收回金额。可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流入现值孰高来确定，未来现金流量的现值．应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量．选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值的计算涉及资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。而这些因素的估计来自于企业的知识与判断．采用公允价值模式的企业，要求企业最大限度地依据活跃市场信息。最小限度地参照企业自己的判断。采用公允价值后续计量模式可以使企业会计信息披露更恰当，也更能反映企业的市场价值。

2.两种模式适用条件

成本模式的使用没有限定条件，而公允价值模式的使用有规定的限定条件：第一：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二：企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价及其他相关信息，并应同时满足上列条件，这主要是考虑我国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现人为操纵利润的现象。

3.两种模式账务处理的不同

采用成本模式，会计上只需按收入实现原则确认收入以及根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧或摊销，会计处理相对简单。而采用公允价值计量模式，除按收入实现原则确认收入外．还应根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值．更为复杂的是公允价值认定问题。因此，引入公允价值计量模式使会计处理变得相对复杂。

4.两种模式对利润的影响

两种模式对利润的影响可以从两方面来分析，一方面从折旧和摊销来看：成本模式对投资性房地产计提折旧或进行摊销。借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。

公允价值模式不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。公允价值与原账面之间的差异计入当期损益。期末当公允价值超过账面价值时。需调整其账面价值，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值，做相反处理。在公允价值模式下。投资性房地产不需要计提折旧和摊销而减少的成本支出．就会增加当年的利润。这样，在房价上涨的情况下，企业采用公允价值模式还是成本模式对利润的影响很大；

第二方面从减值准备来看：在成本模式下投资性房地产如果发生减值．应计提减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备科目”。同时，《企业会计准则第8号——资产减值》中也规定：“资产减值损失一经确认。在以后期间不得转回。” 这项规定明确了企业不可能通过计提减值准备来调整利润。

公允价值模式下投资性房地产公允价值下降时，不需要计提减值准备，将减值部分通过“公允价值变动损益”科目借方反映。并直接冲减投资性房地产的账面价值。

5.两种模式对资产处置的不同

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入。所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本。

（1）．成本模式计量的投资性房地产

处置采用成本模式计量的投资性房地产时。应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销．借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额。借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（2）．公允价值模式计量的投资性房地产

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额。借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产(成本)”科目,贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

三、影响投资性房地产后续计量模式选择的因素

1.计量模式选择的成本考虑

采用公允价值计量模式与采用成本计量模式相比要增加不低的成本：公允价值的取得，首选的是活跃的公开市场报价，如果在目前的市场条件下，公开市场报价不易取得，公允价值的确定则往往要通过专业评估人士的估价,这就会产生较高的评估成本。如有的省份对房屋总价100万元以下(含100万元)的，收取评估总价的0．35%，100万元到500万元的(含500万元)累进计费率为0．25%，最高收费可达0.42%。对企业来说确实是不得不慎重考虑的问题。

2.计量模式选择的纳税考虑

企业在决定是采用成本模式还是公允价值模式计量时，必须考虑其对公司纳税的影响。成本模式下，计提折旧或摊销处理具有抵税效果。在公允价值计量模式下，目前按照我国现在的税法，投资性房地产是按实际成本确定其账面价值，并不确认公允价值变化产生的所得。但由于“公允价值变动损益”属于损益类账户，因此会对当期损益产生影响，增加当年度利润，而按税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此当年度需在利润的基础上纳税调减；同时考虑到在公允价值模式计量下，某项投资性房地产不再计提折旧，而税法允许企业在本年度计算应纳税所得额时允许扣除折旧，需纳税调减。而所得税纳税义务在当期已经预缴了所得税，导致大量的现金流出，当汇算清缴时，再进行相应的调增和调减工作，增加所得税纳税调整的工作量及复杂性、增加企业会计人员的工作量。另外，所得税实施条例对公允价值变动收益是否缴纳所得税没有明确的规定。如果企业将公允价值净收益缴纳所得税，将会增加税收支出，减少净利润。

3、财务政策的考虑

企业在决定是采用成本模式还是公允价值模式计量时，还要考虑管理者采用什么样的财务政策。对于一些盈利能力比较强的企业，追求企业可持续性、稳步的发展，不希望利润波动过大，就会选择成本模式来计量，而盈利能力不太强的一些绩差的公司，选择采用公允价值计量模式，可增加纸上利润及净资产。

在国家信贷从紧政策下一些中小企业融资困难，选择变更投资性房地产后续计量模式，通过会计政策的变更对企业的净资产和利润表带来重大影响，以利于贷款或其他渠道筹资，公允价值的应用对企业账面利润的提升确实可以发挥重要的作用。

总之，成本计量模式下，不能及时、客观地反映房地产的真实价值，易高估或低估资产价值。但会计核算过程相对比较简单，又由于该模式下始终按投资性房地产的原始入账价值进行成本核算，不受公允价值变动的影响，不容易虚增或虚减资产价值，在一定程度上起到了防止企业舞弊的作用。降低了企业随意调节利润的可能性。

采用公允价值模式计量可以根据投资性房地产市场行情的变化及时调整其账面价值．使企业的财务状况和经营业绩等信息得到更加公允的反应，能有效地增强会计信息的相关性和信息质量，同时可以与国际会计准则基本接轨。方便投资者横向对比国内、国外企业的价值。但是公允价值模式的采用就意味着期末投资性房地产账面价值总是处于变动状态。而且《准则》规定因公允价值变动产生的价值调整要记入当期损益。这就为企业操纵利润提供了空间。而且，一旦采用公允价值计量模式就不能转为成本模式。

笔者认为，企业在做出该项会计政策选择时应全面考虑以上各方面因素，结合企业实际和市场情况做出恰当的选择。

[1]宁廷金．浅谈公允价值在投资性房地产的运用及影响〔J〕.商场现代化.2008 (11下)

[2]武玉清，宋丽娟．上市公司投资性房地产采用公允价值计量模式的现状分析及对策探讨〔J〕中国管理信息化. 2009．

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则[s]．北京：经济科学版社．2006．

[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则一应用指南[M]．北京;中国财经出版社. 2007．

10.3969/j.issn.1001-8972.2010.15.078

苏明 本科 讲师、注册会计师 研究方向：会计 财务管。